Если участник выходит из ООО, ему выплачивается действительная стоимость его доли, а сама доля переходит к обществу. В дальнейшем эта доля может быть распределена между оставшимися участниками. Будет ли в связи с этим у оставшихся участников возникать доход, облагаемый НДФЛ, и если будет, то как определить его размер? Разъяснения на этот счет Минфин России дал в письме от 01.04.2021 № 03-04-06/24062.
Уставом ООО может быть предусмотрено, что участник независимо от согласия других участников или общества может выйти из ООО путем отчуждения доли обществу (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ). Доля переходит к обществу, а ее действительная стоимость выплачивается вышедшему участнику.
В течение одного года полученная обществом доля должна быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (п. 2 ст. 24 Закона № 14-ФЗ).
При распределении доли вышедшего участника у оставшихся участников увеличивается их доля в уставном капитале ООО. Поскольку долю они получают безвозмездно, возникает вопрос: появляется ли у участников доход, облагаемый НДФЛ?
Полученная участниками доля — доход в натуральной форме
В налоговой базе по НДФЛ учитываются доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). В Определении Верховного суда РФ от 04.08.2010 № 18-В10-53 разъяснено, что право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом. То есть при распределении доли вышедшего участника другие участники безвозмездно получают имущественное право.
В пункте 2 ст. 211 НК РФ, содержащем перечень доходов в натуральной форме, доход в виде безвозмездно полученного имущественного права не назван. В нем есть лишь оплата за налогоплательщика организациями имущественных прав (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Однако этот перечень не является исчерпывающим. В связи с этим специалисты финансового ведомства указали, что безвозмездная передача организацией налогоплательщику имущественных прав также приводит к возникновению дохода в натуральной форме.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 02.12.2020 № 03-04-06/105281, от 29.01.2019 № 03-04-05/5074, от 06.12.2018 № 03-04-07/88812. С этим согласен и ФАС Северо-Западного округа. В постановлении от 07.12.2012 по делу № А05-4258/2012 он указал, что стоимость безвозмездно переданной физическому лицу доли в уставном капитале признается доходом этого физического лица в натуральной форме.
Как определить размер дохода
Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) налоговой базой по НДФЛ является рыночная стоимость этих товаров (работ, услуг). Специальный порядок определения размера налоговой базы при безвозмездном получении имущественных прав ст. 211 НК РФ не установлен.
При распределении доли вышедшего участника экономическая выгода (доход) оставшихся участников заключается в том, что они освобождаются от несения расходов, которые должны были бы понести при приобретении распределенной в их пользу доли. Согласно п. 4 ст. 21 Закона № 14-ФЗ цена покупки доли в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества и другие). Заранее определенная уставом цена покупки доли должна быть одинаковой для всех участников общества вне зависимости от принадлежности такой доли.
Следовательно, полученный участниками доход в натуральной форме при распределении доли вышедшего участника должен определяться исходя из цены покупки доли, установленной в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 21 Закона № 14-ФЗ. Минфин России это подтвердил. Он указал, что при безвозмездном получении доли в уставном капитале в налоговой базе по НДФЛ должна учитываться денежная оценка этой доли на дату получения дохода в натуральной форме. Ее нужно определять на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества).
Такие же разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 02.12.2020 № 03-04-06/105281, от 29.01.2019 № 03-04-05/5074, от 06.12.2018 № 03-04-07/88812.
Доход вышедшего участника
Как мы уже сказали, участник, выходящий из общества, отчуждает свою долю обществу, а взамен получает ее действительную стоимость. То есть фактически происходит реализация доли обществу. Пунктом 17.2 ст. 217 НК РФ установлено, что доходы от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций освобождаются от налогообложения, если на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Таким образом, если на дату получения действительной стоимости доли вышедший участник владел этой долей более пяти лет, полученный им доход освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ. При приобретении доли частями освобождение применяется только к той части доли, которой участник владел более пяти лет (письмо Минфина России от 07.09.2020 № 03-04-06/78393).
Если срок непрерывного владения долей составил пять и менее лет, выплаченный вышедшему участнику доход в виде действительной стоимости доли подлежит налогообложению. При этом нужно учитывать, что превышение полученной вышедшим участником суммы денежных средств над расходами на приобретение доли в ООО в целях налогообложения НДФЛ признается дивидендами (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Таким образом, вышеуказанную сумму превышения нужно облагать НДФЛ по правилам, предусмотренным для дивидендов, а оставшуюся часть — в обычном порядке, предусмотренном для доходов, полученных в денежной форме.
Обратите внимание, что при выплате действительной стоимости доли общество не вправе уменьшить налогооблагаемый доход на расходы участника по приобретению доли, поскольку такая возможность ст. 226 НК РФ не предусмотрена. Сделать это может только сам вышедший участник при подаче им налоговой декларации по НДФЛ (письмо Минфина России от 24.04.2020 № 03-04-05/33258).