Выплата дивидендов всегда вызывает много вопросов у компаний. Подтверждением тому является большое количество разъяснений контролирующих органов по этой теме. С учетом таких разъяснений рассмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание, чтобы при выплате дивидендов не возникло проблем с налоговыми органами.
Дивидендами считается часть чистой прибыли компании, распределяемая между ее акционерами (участниками) (п. 1, 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО)). Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (участников) (п. 3 ст. 42 Закона об АО, п. 1 ст. 28 Закона об ООО).
Кто исчисляет налог по дивидендам
НДФЛ и налог на прибыль с дивидендов исчисляет, удерживает и уплачивает налоговый агент. В общем случае им является компания, выплачивающая дивиденды (п. 3 ст. 214, п. 1, 2 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). Дивиденды по акциям имеют свои особенности. Так, если на дату выплаты права на акции учитываются на лицевом счете владельца, депозитном лицевом счете, счете неустановленных лиц, лицевом счете доверительного управляющего, не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, налоговым агентом признается российская организация — эмитент (подп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1, подп. 1 п. 7 ст. 375 НК РФ). В иных случаях налоговыми агентами будут доверительный управляющий (подп. 2 п. 2 ст. 226.1, подп. 2 п. 7 ст. 375 НК РФ) или депозитарий (подп. 5, 6 п. 2 ст. 226.1, подп. 3 п. 7 ст. 375 НК РФ).
Как исчисляется налог
Порядок исчисления налога зависит от того, кто является получателем дивидендов.
Российская организация
При выплате дивидендов российским организациям налоговый агент согласно п. 5 ст. 275 НК РФ исчисляет налог на прибыль, подлежащий удержанию, по формуле:
Н = К x Сн x (Д1 – Д2),
где:
Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение выплачиваемой получателю суммы дивидендов к общей сумме распределяемых дивидендов;
Сн — налоговая ставка (0 или 13%);
Д1 — общая сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученная выплачивающей дивиденды организацией в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу получателей, если она ранее не учитывалась при определении суммы налога по вышеприведенной формуле и (или) зачете налога на прибыль при исчислении НДФЛ.
Иностранная организация
При выплате дивидендов иностранным организациям налоговый агент исчисляет налог на прибыль с выплачиваемой суммы по ставке 15%, если иная ставка не предусмотрена международным договором РФ по вопросам налогообложения (п. 6 ст. 275, подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Отметим, что для применения пониженной ставки, предусмотренной международным договором, иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение ее постоянного местонахождения в государстве, с которым заключен международный договор, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства, и документ, подтверждающий фактическое право иностранной организации на получение дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Физическое лицо
При выплате дивидендов физическим лицам важен их налоговый статус. Если получатель не является налоговым резидентом РФ, выплачиваемая ему сумма облагается НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Ставка НДФЛ по дивидендам физических лиц — налоговых резидентов РФ зависит от выплачиваемой суммы. Если она не превышает 5 млн руб., применяется ставка 13%, а если превышает — используется повышенная налоговая ставка (650 000 руб. плюс 15% с суммы превышения) (п. 1 ст. 224 НК РФ). Рассчитанная таким образом сумма НДФЛ уменьшается на налог на прибыль, исчисленный и удержанный с дивидендов, полученных российской организацией — налоговым агентом. Зачет налога на прибыль производится в размере, пропорциональном доле участия получателя дивидендов в этой российской организации (п. 3.1 ст. 214 НК РФ). Сумма налога на прибыль, подлежащая зачету, определяется по формуле:
ЗНП = БЗ x 0,13,
где:
ЗНП — сумма налога на прибыль, подлежащая зачету;
БЗ — база для определения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету.
Показатель БЗ принимается равным наименьшему значению из следующих величин:
сумма доходов от долевого участия, в отношении которых исчислена сумма налога;
произведение показателей К и Д2, где:
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученная выплачивающей дивиденды организацией, определяемая в порядке, приведенном в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 07, 2021.
Непропорциональные дивиденды
В гражданском законодательстве жесткой привязки дивидендов к доле в уставном капитале нет. Так, в АО дивиденды выплачиваются по категориям (типам) акций (п. 3 ст. 42 Закона об АО), а в ООО — пропорционально доле участника в уставном капитале, если уставом не предусмотрен иной порядок (п. 2 ст. 28 Закона об ООО). Соответственно, общим собранием акционеров (участников) может быть принято решение о непропорциональном распределении дивидендов. Между тем для целей налогообложения дивидендами признаются только суммы, полученные при распределении чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале (п. 1 ст. 43 НК РФ). Таким образом, часть чистой прибыли, выплаченная получателю непропорционально доле в уставном капитале, дивидендами для целей налогообложения не признается и облагается налогом на прибыль (НДФЛ) в общем порядке (письмо Минфина России от 30.07.2012 № 03‑03‑10/84, доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@).
Отметим, что данное правило безоговорочно действует для дивидендов, выплачиваемых российским получателям. А вот при выплате дивидендов иностранным гражданам и компаниям необходимо учитывать положения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, поскольку они имеют приоритет перед положениями Налогового кодекса (п. 1 ст. 7 НК РФ). Если в таких договорах нет условия о том, что дивидендами являются лишь суммы, выплаченные пропорционально доле в уставном капитале организации, дивидендами для целей налогообложения считается вся выплаченная сумма (письмо Минфина России от 17.07.2015 № 03‑08‑05/41143, постановление АС Дальневосточного округа от 30.06.2020 по делу № А59-8433/2018). Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 30, 2020.
Дивиденды в натуральной форме
В гражданском законодательстве нет запрета на выплату дивидендов в натуральной форме. Поэтому по решению общего собрания дивиденды могут быть выплачены имуществом (п. 1 ст. 42 Закона об АО, письмо Минэкономразвития России от 27.11.2009 № Д06-3405).
Каких-либо требований к определению стоимости имущества, передаваемого в счет выплаты дивидендов, действующее законодательство не содержит. Следовательно, такое имущество может быть оценено общим собранием и ниже его рыночной стоимости. Но в этом случае могут быть проблемы с налогообложением дивидендов акционеров (участников) с долей участия более 25%. Дело в том, что такие лица для целей налогообложения признаются взаимозависимыми с выплачивающей дивиденды компанией (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Передача имущества в счет выплаты дивидендов с точки зрения гражданского законодательства является сделкой (письмо Минэкономразвития России от 27.11.2009 № Д06-3405). А согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются условия, отличные от сопоставимых сделок с невзаимозависимыми лицами, любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Таким образом, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, целесообразно оценивать передаваемое в счет дивидендов имущество по его рыночной стоимости.
Передача имущества в счет дивидендов может повлечь за собой споры с налоговиками по поводу квалификации данной операции в целях налогообложения. Контролирующие органы считают, что в этом случае происходит реализация имущества. Ведь право собственности на имущество переходит от компании к акционеру (участнику). В целях налогообложения любое реализуемое имущество считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ), а переход права собственности на товар — реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому компания, передающая в счет выплаты дивидендов имущество, должна начислить по этой операции НДС (письма Минфина России от 07.02.2018 № 03‑05‑05‑01/7294, от 25.08.2017 № 03‑03‑06/1/54596, ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@). А из письма Минфина России от 25.08.2017 № 03‑03‑06/1/54596 также следует, что стоимость переданного имущества компания, выплачивающая дивиденды, должна включить в состав доходов от реализации.
Однако суды подход чиновников не разделяют. В постановлении от 25.02.2015 № Ф02-6656/2014 по делу № А58-341/14 АС Восточно-Сибирского округа указал, что, исходя из положений п. 1 ст. 43 НК РФ, дивиденды являются доходом их получателя. Поэтому передача имущества в качестве дивидендов не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода, и не образует объект налогообложения по НДС. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2 по делу № А07-14871/2010. Таким образом, по мнению судов, передача имущества в счет дивидендов не является реализацией. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 09, 2020.
Промежуточные дивиденды
Дивиденды могут выплачиваться не только по итогам года. В ООО это может происходить ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО). А акционерные общества вправе выплачивать дивиденды по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам отчетного года (п. 1 ст. 42 Закона об АО). Но как расценивать суммы, которые были выплачены акционерам (участникам) как дивиденды по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев, если по итогам года у компании отсутствует чистая прибыль?
Ранее чиновники считали, что при превышении выплаченных промежуточных дивидендов над суммой чистой прибыли по итогам года полученная разница не является дивидендами, а признается доходом акционеров (участников) в виде безвозмездно полученного имущества (письма Минфина России от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21011, от 24.12.2008 № 03‑03‑06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@, УФНС России по Московской области от 25.03.2009 № 14-12/0724@).
Но в 2020 г. Минфин России изменил свою позицию. В письме от 15.10.2020 № 03‑03‑10/90152 финансисты указали, что действующее законодательство не содержит положений, изменяющих экономическую квалификацию выплаченных дивидендов в ситуации, когда размер чистой прибыли по итогам года оказался меньше, чем сумма промежуточных дивидендов. Поэтому доходы в виде дивидендов, выплаченные акционерам (участникам) по результатам работы компании за квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года, в дальнейшем переквалификации для целей налогообложения не подлежат. Эта позиция была доведена до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 19.10.2020 № СД-4-3/17130@. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 43, 2020.
Таким образом, независимо от размера чистой прибыли по итогам года выплаченные по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев суммы считаются дивидендами.
Нулевая ставка по дивидендам при реорганизации
К выплачиваемым дивидендам может применяться нулевая ставка по налогу на прибыль. Для этого необходимо, чтобы получатель дивидендов на день принятия решения об их выплате в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владел не менее чем 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды компании (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Рассмотрим, прерывается ли срок владения долей у получателя дивидендов при различных видах его реорганизации.
Присоединение и выделение
Если получатель является организацией, к которой присоединились другие компании или из которой выделились новые, у него срок владения долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды компании не прерывается. Объясняется это тем, что в результате такой реорганизации организация-получатель не прекращает свое существование и у нее сохраняются ее права по владению долей. Она лишь получает новые права и обязанности от присоединенных компаний (п. 2 ст. 58 ГК РФ) или отдает часть своих прав и обязанностей (не связанных с владением долей) выделившимся юридическим лицам (п. 3 ст. 58 ГК РФ).
Если права, связанные с владением долей, передаются выделившейся компании, срок владения долей у этой компании исчисляется с момента внесения записи о ее создании в ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 24.08.2020 № 03‑03‑06/1/73949).
Когда получателем дивидендов являлась присоединенная организация, течение срока владения долей прерывается с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации и начинает исчисляться заново у присоединившей ее компании (письма Минфина России от 28.02.2020 № 03‑03‑06/2/14649, от 07.02.2019 № 03‑03‑06/1/7519, от 28.09.2018 № 03‑03‑06/1/69798).
Преобразование
В случае преобразования возникает новое юридическое лицо (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Поэтому срок владения долей у преобразованного получателя дивидендов начинает течь заново (письма Минфина России от 21.03.2018 № 03‑03‑10/17883, от 19.02.2018 № 03‑03‑07/10099, ФНС России от 15.05.2019 № СД-4-3/9060). При этом в письме от 21.03.2018 № 03‑03‑10/17883 Минфин России выразил несогласие с позицией, изложенной в Определении ВАС РФ от 14.10.2013 № ВАС-11448/13, согласно которой течение срока владения долей (вкладом) не прекращается в случае ее передачи в собственность правопреемнику преобразованного лица. Он указал, что согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ при реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к правопреемникам. Пунктом 11 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 № 10/22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» прямо предусмотрено, что право собственности на имущество в случае реорганизации юридического лица возникает с момента завершения реорганизации. Исходя из этого, финансисты пришли к выводу, что в результате универсального правопреемства при реорганизации юридического лица право собственности на вклад (долю) в уставном капитале возникает у правопреемника с момента завершения реорганизации соответствующего юридического лица.
Слияние
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу (п. 1 ст. 58 ГК РФ). В связи с этим Минфин России в письме от 01.08.2017 № 03‑03‑06/1/48838 указал, что образованное в результате слияния юридическое лицо может учитывать срок владения долей реорганизованной компанией, при условии, что она до реорганизации соответствовала требованиям подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Однако из уже приводившегося нами выше письма Минфина России от 21.03.2018 № 03‑03‑10/17883 следует, что при реорганизации право собственности на вклад (долю) в уставном капитале у реорганизованной компании прерывается, а у правопреемника возникает с момента завершения реорганизации. Поэтому пользоваться письмом от 01.08.2017 № 03‑03‑06/1/48838 на сегодняшний день рискованно. И срок владения долей вновь созданной в результате слияния компанией лучше отсчитывать заново.
Дивиденды из прибыли прошлых лет
Компания вправе выплачивать дивиденды не только из чистой прибыли текущего периода, но и из нераспределенной прибыли прошлых лет. Ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат на этот счет никаких ограничений (п. 1 письма ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389@). Поэтому выплаты из нераспределенной прибыли прошлых лет для целей налогообложения будут рассматриваться как дивиденды (письма Минфина России от 20.03.2012 № 03‑03‑06/1/133, от 06.04.2010 № 03‑03‑06/1/235).
Ни Закон об ООО, ни Закон об АО не содержат положений, обязывающих общество выносить решение о распределении чистой прибыли отдельно по каждому году. В них установлена только периодичность принятия решений о распределении чистой прибыли (п. 1 ст. 28 Закона об ООО, п. 1 ст. 42 Закона об АО). Соответственно, распределение прибыли за несколько лет можно оформить одним решением. Но в этом случае возникнет проблема с заполнением листа 03 декларации по налогу на прибыль, в котором приводится расчет налога с доходов в виде дивидендов (форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@, далее — Порядок). Дело в том, что лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения (п. 14.2.1 Порядка). То есть если решение одно, то и лист 03 должен быть один. Но в листе 03 указывается вид дивидендов (промежуточные или по итогам финансового года), а также код налогового периода и отчетный год. В поле «Налоговый (отчетный) период (код)» приводится код периода, за который происходит распределение дивидендов. Он берется из приложения № 1 к Порядку. А в этом приложении есть коды только для указания периода до года (включительно). По реквизиту «Отчетный год» указывается календарный год, за отчетные (налоговые) периоды которого выплачиваются дивиденды. То есть и в этом реквизите можно указать только один год. Соответственно, если дивиденды выплачиваются за несколько лет по одному решению, непонятно, как заполнить вышеуказанные реквизиты листа 03.
На наш взгляд, чтобы избежать проблемы с заполнением раздела 03, целесообразно при распределении прибыли прошлых лет принимать отдельные решения по каждому году. Тогда по каждому решению будет заполняться отдельный лист 03 с указанием в поле «Отчетный год» соответствующего календарного года, а в поле «Налоговый (отчетный) период (код)» — кода 46 (год).