Выкупная цена предмета лизинга, входящая в состав лизинговых платежей, в прочих расходах по налогу на прибыль не учитывается. Такова позиция Минфина России (письмо от 22.04.2021 № 03‑03‑06/1/30447). Однако большинство судов ее не разделяют.
В чем проблема
По договору лизинга лизингодатель приобретает для лизингополучателя указанное им имущество и предоставляет это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование за плату (ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон № 164-ФЗ).
Платой являются лизинговые платежи. Они включают в себя возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю, а также доход лизингодателя. Кроме того, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в состав лизинговых платежей может включаться выкупная цена (ст. 28 Закона № 164-ФЗ). Таким образом, часть лизингового платежа может представлять собой арендную плату, а часть — затраты лизингополучателя на приобретение предмета лизинга в собственность. При этом положения Закона № 164-ФЗ не обязывают выделять эти части в составе лизингового платежа.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Возникает вопрос: можно ли по этой норме учесть всю сумму лизинговых платежей, включая выкупную цену? На этот счет существует две позиции.
Позиция 1: выкупную цену нужно учитывать отдельно
В постановлении от 12.07.2011 № 17389/10 Президиум ВАС РФ разъяснил, что согласно ст. 624 ГК РФ и ст. 19 Закона № 164-ФЗ включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный, содержащий в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи.
В связи с этим в письме от 12.02.2016 № 03‑03‑06/3/7617 Минфин России указал, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, входящие в состав лизинговых платежей, при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. И учет этой стоимости в расходах производится посредством начисления амортизации. А в комментируемом письме специалисты финансового ведомства отметили, что до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены, следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи. Такой же вывод содержится в письмах Минфина России от 25.10.2019 № 03‑03‑06/1/82149, от 28.01.2019 № 03‑03‑06/1/4571 и от 06.11.2018 № 03‑03‑06/2/79754.
Таким образом, из позиции финансистов следует, что лизингополучатель должен вычленять из лизингового платежа часть, относящуюся к выкупной цене, и не включать ее в расходы.
Такой подход находит поддержку у некоторых судов. Так, АС Московского округа в постановлении от 08.10.2019 по делу № А40-72107/2018 согласился с налоговым органом в том, что компания неправомерно включила всю сумму лизинговых платежей в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Он указал, что договор лизинга, по которому предмет лизинга после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены переходит в собственность лизингополучателя, содержит в себе элементы договоров аренды и купли-продажи. Поэтому расходы лизингополучателя на уплату лизинговых (арендных) платежей и выкупной цены должны учитываться отдельно. Лизинговые платежи должны включаться в прочие расходы на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. А выкупная цена, составляющая на основании ст. 257 НК РФ и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальную стоимость предмета лизинга, не подлежит учету в составе текущих расходов в силу ст. 270 НК РФ, а списывается путем начисления амортизации в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.
Позиция 2: лизинговый платеж полностью включается в расходы
Большинство судов придерживаются мнения, что лизинговый платеж неделим и полностью учитывается в прочих расходах.
В качестве примера можно привести постановление АС Северо-Кавказского округа от 04.02.2019 по делу № А53-7869/2018 (Определением Верховного суда РФ от 22.04.2019 № 308-ЭС19-5659 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). Суд указал, что глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на расходы затрат по договору лизинга в зависимости от того, предусматривает он переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или нет. Законодательной основой лизинга являются ГК РФ и Закон № 164-ФЗ. Договор финансовой аренды (лизинга) представляет собой подвид договора аренды (ст. 625 ГК РФ) и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам финансовой аренды.
В соответствии со ст. 28 Закона № 164-ФЗ лизинговый платеж является единым и признается расходом в полной мере, независимо от его составляющих. Поэтому выкупная цена предмета лизинга как сумма, входящая в состав лизинговых платежей, признается на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ как лизинговые платежи, то есть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Аналогичная позиция содержится в постановлениях АС Поволжского округа от 14.02.2017 по делу № А12-14083/2016, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2010 по делу № А53-7759/2010 (Определением ВАС РФ от 28.04.2011 № ВАС-2346/11 отказано в передаче дела на пересмотр), Московского округа от 19.12.2008 по делу № А40-46321/07‑20‑272, Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 по делу № А19-14167/07-24, Северо-Западного округа от 24.03.2008 по делу № А56-31877/2006, Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу № А29-7407/2006а (Определением ВАС РФ от 10.10.2007 № 12038/07 отказано в передаче дела на пересмотр).