Для учета затрат на НИОКР ст. 262 НК РФ установлены специальные правила. В этом материале мы расскажем об этих правилах и о том, на какие моменты следует обратить внимание при их применении.
Расходами на НИОКР признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Что входит в расходы на НИОКР
Перечень расходов, относящихся к НИОКР, приведен в п. 2 ст. 262 НК РФ. В него входят суммы амортизации основных средств и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ), расходы на оплату труда и страховые взносы (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ), материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ), другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).
К расходам на НИОКР также относятся:
-
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);
-
стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — для заказчиков НИОКР (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Рассмотрим некоторые из вышеперечисленных расходов на НИОКР подробнее.
Амортизация ОС и НМА
На основании подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ в расходы на НИОКР включаются суммы амортизации по используемым для выполнения НИОКР основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и нематериальным активам.
В этой норме речь идет только о суммах амортизации, начисленных за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых названные объекты использовались исключительно для выполнения НИОКР. А как быть, если основное средство или нематериальный актив задействованы не только в НИОКР, но и в других видах деятельности?
В письме от 12.10.2012 № 03‑03‑06/1/543 Минфин России разъяснил, что в этом случае суммы начисленной по таким объектам амортизации следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы амортизации, относящиеся к НИОКР, включаются в состав других расходов, связанных с НИОКР, на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. А суммы амортизации, относящиеся к другим видам деятельности, учитываются в общеустановленном порядке.
Расходы на оплату труда
В расходах на НИОКР на основании подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ учитываются только расходы на оплату труда занятых в НИОКР работников, предусмотренные п. 1—3 и 21 ст. 255 НК РФ. Это:
-
суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);
-
начисления стимулирующего характера (п. 2 ст. 255 НК РФ);
-
начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);
-
выплаты по гражданско-правовым договорам внештатным работникам, за исключением индивидуальных предпринимателей (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Если помимо НИОКР работники были заняты в иной деятельности, в расходах на НИОКР признаются суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 255 НК РФ).
Обратите внимание: если в оплату труда задействованных в НИОКР работников входят выплаты, не указанные в п. 1—3 и 21 ст. 255 НК РФ, эти выплаты нужно оценить в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Если связь прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. При отсутствии связи данные суммы под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются в расходах в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 10.09.2018 № 03‑03‑06/1/64496).
Материальные расходы
В расходы на НИОКР входят материальные расходы, указанные в подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, которые непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это расходы на:
-
сырье и материалы (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
-
материалы, используемые для проведения испытаний, контроля, содержания, эксплуатации основных средств и иных подобных целей (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
-
приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также имущества, не являющегося амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
-
приобретение топлива, воды, энергии всех видов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Что касается материальных расходов, не указанных в подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, то, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР, эти расходы можно учесть как другие расходы на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. Это следует из разъяснений Минфина России, данных в письмах от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230 и от 12.10.2012 № 03‑03‑06/1/543. При этом в письме от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230 специалисты финансового ведомства разъяснили, что непосредственность связи расхода с конкретной НИОКР определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования.
Другие расходы
По мнению финансистов, на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав других расходов, непосредственно связанных с НИОКР, могут входить, в частности:
-
суммы амортизационной премии, если основное средство было приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230);
-
страховые взносы на травматизм, начисленные на суммы оплаты труда, включенные в расходы на НИОКР (письмо Минфина России от 10.09.2018 № 03‑03‑06/1/64496);
-
продукция собственного производства, в том числе отпущенная в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, при наличии прямой связи с конкретной НИОКР (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230);
-
затраты на консультационные услуги, потребленные в рамках выполнения конкретной НИОКР (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230).
Применение повышающего коэффициента
Если выполняемая НИОКР есть в перечне, установленном Правительством РФ, расходы по ней, предусмотренные подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ, могут признаваться с применением повышающего коэффициента 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). Соответствующий перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
Для использования коэффициента 1,5 компания должна представить в налоговый орган по месту своего учета отчет о НИОКР, который должен соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов (п. 8 ст. 262 НК РФ).
В письме от 24.06.2021 № 03‑03‑06/1/49733 Минфин России разъяснил, что общие требования к структуре и правилам оформления отчетов о научно-исследовательских, проектно-конструкторских, конструкторско-технологических и проектно-технологических работах установлены межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2017 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», введенным в действие приказом Росстандарта от 24.10.2017 № 1494-ст. Таким образом, отчет о НИОКР должен соответствовать требованиям ГОСТ 7.32-2017.
Обратите внимание:
-
если из всех этапов НИОКР только отдельный этап соответствует НИОКР, предусмотренным перечнем Правительства РФ, применять коэффициент 1,5 к расходам по этому этапу можно только при условии определения работ по такому этапу в качестве отдельной НИОКР (письмо Минфина России от 24.06.2021 № 03‑03‑06/1/49733);
-
если компания выполняет НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, и списывает расходы за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР, она не вправе применять повышающий коэффициент 1,5 (письмо Минфина России от 02.04.2021 № 03‑03‑06/1/24524).
Признание расходов на НИОКР
В общем случае расходы на НИОКР включаются в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Если по итогам НИОКР получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, для учета этих прав есть два варианта:
-
признать права нематериальным активом;
-
учесть в прочих расходах в течение двух лет.
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 262 НК РФ).
Если в процессе НИОКР возникают расходы, направленные на создание основного средства, указанные расходы формируют первоначальную стоимость этого основного средства (письмо Минфина России от 07.02.2020 № 03‑03‑06/1/8076).
Обращаем внимание на некоторую особенность признания «других расходов, непосредственно связанных с НИОКР», упомянутых в подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. Согласно этой норме «другие расходы» признаются в сумме не более 75% расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
В то же время согласно п. 5 ст. 262 НК РФ «другие расходы» в части, превышающей 75%, также включаются в прочие расходы.
Такое разграничение имеет значение для компаний, использующих повышающий коэффициент 1,5. Ведь он применяется только к расходам, указанным в п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть к «другим расходам» в пределах 75% расходов на оплату труда.
«Другие расходы» в части, превышающей 75%, учитываются такими компаниями без применения повышающего коэффициента. Минфин России это подтверждает (письмо от 01.04.2013 № 03‑03‑10/10294, доведено письмом ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7892@).