Учет исключительных прав на результаты НИОКР, приобретенных с целью перепродажи

Бухгалтерский учет

Договор, который компания заключила с исполнителем на разработку конструкторской документации, представляет собой договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР). По такому договору исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Порядок учета затрат заказчика по договору НИОКР регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Согласно п. 7 ПБУ 17/02 понесенные затраты признаются расходами на НИОКР при выполнении следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;

• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В рассматриваемом случае два последних условия не выполняются, поскольку результат НИОКР не используется для нужд компании, а будет перепродан. Следовательно, признать понесенные затраты по договору с исполнителем на разработку конструкторской документации в качестве расходов на НИОКР нельзя.

В общем случае исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности относятся в бухгалтерском учете к нематериальным активам. Но для этого должны выполняться все условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В частности, объект должен быть предназначен для использования в деятельности компании в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев (подп. «г» п. 3 ПБУ 14/2007), и организация не должна планировать продажу этого объекта в течение 12 месяцев (подп. «д» п. 3 ПБУ 14/2007). Эти условия в рассматриваемой ситуации не выполняются, поскольку исключительные права не будут использоваться в деятельности компании и их планируется продать. Следовательно, компания не может учесть приобретенные исключительные права на конструкторскую документацию в составе нематериальных активов.

Нормативными документами не урегулирован порядок бухгалтерского учета исключительных прав, приобретенных для перепродажи. Пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определено, что если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов. При этом последовательно используются следующие документы:

• МСФО;

• положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

• рекомендации в области бухгалтерского учета.

Так, из подп. (а) п. 3 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) следует, что нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, учитываются как запасы в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». В российском бухучете активы, предназначенные для продажи, рассматриваются как товары (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Следовательно, учитывая положения п. 7.1 ПБУ 1/2008, полученные по договору с исполнителем исключительные права на конструкторскую документацию, предназначенные для продажи, компания вправе учесть на счете 41 «Товары», закрепив такой способ учета в своей учетной политике. Это подтверждается разъяснениями, данными Минфином России в письме от 20.07.99 № 04-03-08. В нем рассматривалась похожая ситуация. Компания приобрела по договору НИОКР научно-техническую разработку и впоследствии реализовала ее на экспорт иностранному лицу. Специалисты финансового ведомства указали, что перепродаваемые проекты, конструкторские разработки, техническую документацию, без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя, продавец может рассматривать как объект торговой операции, то есть как товар.

Таким образом, получение исключительных прав на конструкторскую документацию, предназначенную для продажи, оформляется проводками:

Дебет 41 Кредит 60

— учтена стоимость выполненных работ по договору с исполнителем без НДС на основании акта приема-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

— учтена сумма НДС по договору.

Теперь рассмотрим учет операции по реализации исключительного права на конструкторскую документацию.

В результате данной операции у компании происходит уменьшение экономических выгод в связи с выбытием актива (исключительного права), который учтен на счете 41. Для компании это будет прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Он возникнет в момент передачи конструкторской документации и исключительных прав на нее покупателю по акту приема-передачи. Кроме того, в момент подписания акта у компании появится право на получение выручки, которая представляет собой прочий доход (п. 7, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Таким образом, продажа исключительных прав на конструкторскую документацию отражается следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 41

— учтен прочий расход в виде стоимости передаваемых исключительных прав;

Дебет 62 Кредит 91-1

— учтен прочий доход в виде выручки от реализации исключительных прав;

Дебет 91-2 Кредит 68 НДС

— учтена сумма НДС по договору.

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль признать затраты компании на приобретение исключительных прав на конструкторскую документацию, которые будут перепродаваться, в качестве расходов на НИОКР нельзя. Дело в том, что в налоговом учете расходами на НИОКР являются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. То есть должна быть связь понесенных затрат с собственной продукцией. В рассматриваемой же ситуации ее нет, поскольку результат работ по договору НИОКР (исключительные права на конструкторскую документацию) в деятельности компании не используется и перепродается.

По той же причине нельзя учесть затраты на приобретение исключительных прав на конструкторскую документацию в составе нематериальных активов. Ведь в Налоговом кодексе под нематериальными активами понимаются приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности является имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ, п. 1 Обзора судебной практики по делам, связанным с разрешением споров о защите интеллектуальных прав, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 23 сентября 2015 г.). Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав. Она определяется как цена приобретения имущественных прав и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете затраты по договору НИОКР на создание конструкторской документации компания учтет в момент продажи исключительных прав на нее на основании акта приема-передачи. В этот же момент компания признает выручку от реализации исключительных прав (п. 1 и 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).