С 1 января 2022 г. все компании должны будут вести бухгалтерский учет основных средств по новым правилам, установленным ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утвержден приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н). В этом материале мы расскажем о том, что нужно сделать компании перед переходом на новый стандарт, какие корректировки произвести в бухгалтерском учете и в учетной политике.
Новый стандарт придет на смену действующему сейчас ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Рассмотрим основные положения нового стандарта и его отличия от ПБУ 6/01.
Что относится к основным средствам
Понятие основных средств существенных изменений не претерпело. Так же как и сейчас, это активы, которые используются в деятельности компании более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, и способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ФСБУ 6/2020). В новом стандарте в определение основных средств добавлен признак, что объект должен иметь материально-вещественную форму, и исключено условие о том, что организация не предполагает последующую перепродажу объекта. Но эти отличия ничего не меняют. Ведь и сейчас у основных средств не может быть иной формы, кроме как материально-вещественной. Это, в частности, следует из примеров основных средств, приведенных в п. 5 ПБУ 6/01. А отсутствие условия приобретения объекта не для перепродажи компенсируется тем, что ФСБУ 6/2020 в принципе не распространяется на долгосрочные активы к продаже (п. 6). Таким образом, можно говорить о фактической идентичности определений основных средств в ФСБУ 6/2020 и ПБУ 6/01.
Новшества ФСБУ 6/2020
Перечислим основные новации стандарта:
-
в состав основных средств в качестве отдельных инвентарных объектов нужно включать существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020);
-
отсутствует законодательно установленный стоимостной лимит отнесения объектов к основным средствам (сейчас 40 тыс. руб.). Его компания может установить самостоятельно (п. 5 ФСБУ 6/2020);
-
объекты со стоимостью ниже установленного компанией лимита не учитываются в материально-производственных запасах, а списываются в расходы периода (п. 5 ФСБУ 6/2020);
-
основные средства обязательно нужно классифицировать по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. В отдельную группу нужно выделять инвестиционную недвижимость. Это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (п. 11 ФСБУ 6/2020);
-
после признания объекта в качестве основного средства компания сразу же должна решить, как она будет его оценивать — по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости. Выбранный способ оценки применяется ко всей группе основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020). Напомним, что сейчас компания вправе начать переоценивать объект и после нескольких лет его учета по первоначальной стоимости;
-
переоценка проводится таким образом, чтобы стоимость основного средства была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости, определяемой в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (п. 15 ФСБУ 6/2020);
-
периодичность переоценки для каждой группы основных средств (за исключением инвестиционной недвижимости) зависит от того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям (п. 16 ФСБУ 6/2020). По инвестиционной недвижимости переоценка проводится на каждую отчетную дату (п. 21 ФСБУ 6/2020);
-
компания должна проверять объекты основных средств на обесценение. Учет изменения их балансовой стоимости из-за обесценения производится в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 38 ФСБУ 6/2020);
-
балансовая стоимость основного средства представляет собой его первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020);
-
вводится новое понятие — ликвидационная стоимость объекта основных средств. Ею считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие (п. 30 ФСБУ 6/2020);
-
вводится понятие элементов амортизации. Ими считаются срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации, определяемые при признании объекта основных средств в бухгалтерском учете. Элементы амортизации ежегодно (в конце каждого отчетного года) проверяются на соответствие условиям использования основного средства. Проверка также проводится при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020);
-
изменились даты начала и прекращения начисления амортизации. Так, амортизация начинает начисляться с даты признания объекта основных средств и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. Но по решению организации допускается начислять амортизацию в прежнем порядке (п. 33 ФСБУ 6/2020);
-
изменился порядок начисления амортизации. Она не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств) и начисляется до того момента, когда балансовая стоимость становится равной ликвидационной стоимости объекта. Если впоследствии ликвидационная стоимость становится меньше балансовой стоимости, начисление амортизации по объекту возобновляется (п. 30 ФСБУ 6/2020);
-
больше нельзя начислять амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования. Можно применять только линейный способ, способ уменьшаемого остатка и пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) (п. 35, 36 ФСБУ 6/2020);
- амортизация не начисляется: по инвестиционной недвижимости, по основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки, объекты природопользования), по используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в деятельности компании (п. 28 ФСБУ 6/2020).
Что нужно сделать
Рассмотрим, какие действия нужно произвести компании для перехода на новый стандарт.
Лимит отнесения к основным средствам
Сейчас компании вправе не включать в состав основных средств объекты, которые удовлетворяют критериям признания основных средств, но имеют стоимость ниже установленного организацией лимита. Этот лимит не может превышать 40 тыс. руб. (п. 5 ПБУ 6/01). Как уже было указано выше, ФСБУ 6/2020 не содержит ограничения на размер лимита. Поэтому компании нужно определиться с его размером.
Первый вариант, который приходит в голову, — это установить лимит равным 100 тыс. руб. Тем самым упростится бухгалтерский учет основных средств, поскольку его правила будут соответствовать налоговым и компании не придется применять положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Однако, принимая такое решение, нужно учитывать, что согласно требованиям п. 5 ФСБУ 6/2020 лимит стоимости должен приниматься компанией с учетом существенности информации об активах стоимостью ниже установленного компанией лимита и что затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.
Из положений п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» следует, что существенной является информация, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, а несущественной — если от наличия, отсутствия или способа отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности. Таким образом, если у компании большое число основных средств имеют стоимость до 100 тыс. руб., информация о них является существенной. При установке лимита равным 100 тыс. руб. все такие объекты должны быть списаны в расходы. А это приведет к искажению информации о реальном финансовом положении компании и снижению стоимости ее чистых активов. Отметим, что снижение показателя стоимости чистых активов может привести к необходимости уменьшения размера уставного капитала компании и даже к ее ликвидации, а также к невозможности распределения чистой прибыли (выплаты дивидендов) (п. 1 ст. 29, п. 4 ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 6 ст. 35, п. 1 ст. 43 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Кроме того, у компании могут возникнуть сложности с получением заемных средств.
А вот если большинство основных средств компании имеют стоимость выше 100 тыс. руб., установление лимита равным 100 тыс. руб. является оправданным. Оптимальным для компании может быть и больший лимит (например, 200 тыс. руб.), если стоимость большинства ее основных средств превышает эту величину. Таким образом, при установлении размера лимита нужно ориентироваться прежде всего на состав основных средств и их стоимость, а не на правила налогового учета.
Обратите внимание: согласно Рекомендации Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств» (принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 29 марта 2021 г.) лимит, о котором идет речь в п. 5 ФСБУ 6/2020, можно устанавливать в отношении группы активов. Однако Минфин России с таким подходом не согласен. В письме от 25.08.2021 № 07-01-09/68312 он указал, что п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020. Поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 речь идет об активе, а не о группе активов, то лимит стоимости должен устанавливаться организацией для актива, а не для группы активов.
Ликвидационная стоимость
Со следующего года амортизацию нужно будет начислять до того момента, когда балансовая стоимость основного средства станет равна его ликвидационной стоимости (п. 30 ФСБУ 6/2020). Соответственно, компании нужно знать ликвидационную стоимость имеющихся у нее объектов, которые после применения установленного лимита останутся в составе основных средств.
Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца этого срока (п. 30 ФСБУ 6/2020). Таким образом, по остающимся в составе основных средств объектам нужно оценить, за какую стоимость их можно продать на конец 2021 г., если бы они к этому моменту достигли состояния окончания срока полезного использования.
Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:
-
не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
-
ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
-
ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).
Отметим, что подходить к определению ликвидационной стоимости нужно ответственно и подкреплять ее величину (в том числе равную нулю) соответствующими подтверждающими документами. Ведь размер ликвидационной стоимости влияет на суммы амортизации, а значит, и на остаточную стоимость основного средства, которая учитывается при исчислении налога на имущество (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Учетная политика
При переходе на ФСБУ 6/2020 в учетной политике нужно отразить:
-
стоимостной лимит отнесения объектов к основным средствам, установленный компанией;
-
критерий существенности затрат на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
-
виды и группы классификации основных средств;
-
способ оценки (по первоначальной или по переоцененной стоимости) по каждой группе основных средств;
-
выбранный способ переоценки объектов, отличных от инвестиционной недвижимости, из перечисленных в п. 17 ФСБУ 6/2020 (корректировка первоначальной стоимости и амортизации или только остаточной стоимости);
-
дату начала начисления амортизации (с месяца принятия к учету или со следующего месяца);
-
способ начисления амортизации для каждой группы основных средств;
-
порядок проверки элементов амортизации.
Корректировка бухгалтерского учета
ФСБУ 6/2020 предусматривает два способа отражения последствий перехода на новый стандарт в бухгалтерской отчетности.
Первый способ
Первый способ предполагает отражение последствий перехода на ФСБУ 6/2020 ретроспективно, то есть как если бы новый стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020). Такой способ является довольно трудоемким, поскольку нужно будет произвести корректировки за все периоды использования основных средств. Пункт 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержит требование рациональности ведения бухгалтерского учета. Это требование подразумевает, что бухгалтерский учет должен вестись исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации. Таким образом, выбирать ретроспективный способ следует, только если компании необходимы в бухгалтерской отчетности сравнительные показатели за прошлые периоды. Если же такие показатели не важны, то переход на ФСБУ 6/2020 следует отражать вторым способом.
Второй способ
Пункт 49 ФСБУ 6/2020 позволяет не пересчитывать в бухгалтерской отчетности 2022 г. сравнительные показатели за прошлые периоды, а произвести единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на 1 января 2022 г. (или на 31 декабря 2021 г.). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020. Результаты корректировки балансовой стоимости основных средств списываются на нераспределенную прибыль (убыток) (п. 50 ФСБУ 6/2020).
При применении второго способа у компании будут следующие проводки:
Дебет 84 Кредит 01
— списана первоначальная стоимость несущественных объектов (стоимость которых ниже установленного компанией лимита стоимости);
Дебет 02 кредит 84
— списана накопленная амортизация по несущественным объектам;
Дебет 84 Кредит 02
— учтена корректировка суммы накопленной амортизации по объектам основных средств в сторону увеличения;
Дебет 02 Кредит 84
— учтена корректировка суммы накопленной амортизации по объектам основных средств в сторону уменьшения.
Правила для лиц, ведущих упрощенный бухучет
Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять:
-
субъекты малого предпринимательства;
-
некоммерческие организации;
-
организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“» (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Такие лица могут не проводить никаких корректировок и начать применять ФСБУ 6/2020 перспективно, то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета (п. 51 ФСБУ 6/2020).