Применение положений ст. 54.1 НК РФ не должно искажать реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика (постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.09.2021 № Ф04-4786/2021 по делу № А27-291/2020).
Суть дела
В компании прошла выездная налоговая проверка. Контролеры обнаружили, что компания закупала товар (яйцо куриное) у контрагентов, имеющих признаки «проблемных» организаций (государственная регистрация незадолго до заключения договоров поставки, номинальное руководство, отсутствие штатной численности, основных средств и иного имущества).
Анализ движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов показал, что единственным их покупателем являлась компания. Денежные средства, полученные от нее, в дальнейшем перечислялись на расчетные счета птицефабрик. Также налоговики обнаружили совпадение IP-адресов при управлении расчетными счетами контрагентов и компании, что свидетельствует о подконтрольности указанных организаций компании и согласованности их действий.
В результате инспекторы пришли к выводу о создании компанией формального документооборота с контрагентами. Руководствуясь положениями ст. 54.1 НК РФ, они исключили из расходов затраты по операциям с контрагентами и доначислили компании налог на прибыль.
Компания обратилась в суд.
Решение судов
Суды трех инстанций согласились с тем, что документооборот с контрагентами был формальным. При этом они указали, что компания закупала товар непосредственно у птицефабрик. Это подтверждается доверенностями на получение товаров на водителей компании, выписанными от имени контрагентов, ветеринарными свидетельствами, оформленными для реализации товаров птицефабрик непосредственно на компанию, а также показаниями должностных лиц птицефабрик.
Факт поступления товара непосредственно от производителя и последующего использования этого товара в производственной деятельности инспекцией в ходе проверки не опровергнут. Однако, зная об этом, она исключила расходы, связанные с приобретением товаров, на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не со спорными контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными производителями. Между тем, исходя из правовых позиций, изложенных в постановлениях Конституционного суда РФ от 19.12.2019 № 41-П, от 06.09.2019 № 22-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 18.02.2000 № 3-П, налоговики должны были определить реальный размер налоговых обязательств компании. Ими необоснованно произведено применение п. 2 ст. 54.1 НК РФ в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Подход инспекции привел к искажению реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету расходов при исчислении данного налога является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика.
Конституционным судом РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440 разъяснено, что положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом. Налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае — как если бы договоры были напрямую заключены с производителями.
В результате суды определили действительный размер налоговых обязательств компании по налогу на прибыль исходя из общей суммы затрат на приобретение товара без учета необоснованной наценки со стороны контрагентов.
К похожему выводу пришел и АС Уральского округа в постановлении от 08.02.2021 № Ф09-7916/20 по делу № А76-48111/2019. В этом деле налоговики, руководствуясь положениями ст. 54.1 НК РФ, отказали компании в учете расходов по договорам субподряда в связи с тем, что работы фактически выполняли третьи лица, а не контрагент. Но суд с таким подходом не согласился. Он указал, что подобное толкование положений п. 2 ст. 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела. Запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.