Как применять льготы регионов при изменении федерального законодательства

Верховный суд разъяснил, как должны применяться региональные льготы, если в период реализации инвестиционного проекта произошли изменения в федеральном налоговом законодательстве.

Суть дела

Компанией в 2013 г. был реализован инвестиционный проект по строительству нового производства. К созданным в результате данного проекта основным средствам она применяла пониженную налоговую ставку по налогу на имущество. При этом компания исходила из того, что стоимость основных средств, введенных в 2013 г., в размере 4,3 млрд руб. (из которых стоимость основных средств, приходящихся на движимое имущество, равна 3,2 млрд руб., а на недвижимое имущество — 1,1 млрд руб.), составляет более 80% от налогооблагаемой базы по налогу на имущество (3,9 млрд руб.). А такая величина процентного соотношения дает компании право на максимально сниженную ставку 0,2% в соответствии со ст. 1 Закона Воронежской области от 27.11.2003 № 62-ОЗ «О налоге на имущество организаций» (далее — Закон № 62-ОЗ).

Налоговики посчитали применение пониженной налоговой ставки необоснованным. С 1 января 2013 г. объектом налогообложения по налогу на имущество является только недвижимость. Соответственно, при установлении права на применение пониженной ставки нужно исходить только из стоимости основных средств, являющихся недвижимым имуществом. В результате налоговики пришли к выводу, что должна была применяться ставка 1,6%, и доначислили компании налог на имущество.

Компания с этим не согласилась. По ее мнению, законодательство Воронежской области не содержит определения понятия «стоимость введенных основных средств». Поэтому подлежит применению понятие основного средства, данное в ст. 257 НК РФ и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а именно, что к основным средствам относится любое имущество, независимо от его гражданско-правовой классификации в качестве движимого и недвижимого.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что в силу положений Закона № 62-ОЗ пониженный размер ставки налога на имущество для организаций, реализующих особо значимые инвестиционные проекты, определяется в зависимости от того, какую процентную величину от налогооблагаемой базы составляет стоимость введенных основных средств по инвестиционному проекту. С учетом исключения объектов движимого имущества, принятых на учет с 1 января 2013 г., из состава объектов налогообложения соответствующим образом должен изменяться и расчет величин, с которыми ст. 1 Закона № 62-ОЗ связывает определение размера пониженной ставки налога. В результате суды признали правильным расчет инспекции, исходя из которого применимая ставка налога составляет 1,6%.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам (СКЭС) Верховного суда РФ признала вывод судов неверным.

Согласно п. 1—3 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства нало­го­обложения. Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного суда РФ (постановления от 15.02.2019 № 10-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 25.12.2012 № 33-П) в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет значимых различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Несмотря на то что льготы по налогам как таковые выступают исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, при их предоставлении должен быть обеспечен равный подход. Условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. В частности, это предполагает необходимость обеспечения равных прав на применение льгот для налогоплательщиков, осуществивших вложения инвестиций в обновление основных средств (определения СКЭС Верховного суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168, от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658).

Ожидания налогоплательщиков-инвесторов относительно налоговой выгоды, которая может быть получена ими по окончании реализации инвестиционного проекта в результате применения льгот, формируются на момент начала осуществления инвестиций. Равенство прав инвесторов по общему правилу достигается при применении одинаковых условий предоставления льгот налогоплательщикам, приступившим к осуществлению инвестиций и реализовавшим инвестиционный проект в надлежащие сроки.

Принятые после начала реализации инвестиционного проекта акты законодательства о налогах и сборах в силу п. 1 ст. 3 и п. 2 ст. 5 НК РФ по общему правилу не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов. Иное не отвечало бы обязанностям государства, связанным с обеспечением стабильности прав субъектов инвестиционной деятельности. Такая же правовая позиция выражена в п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом Верховного суда РФ 12.07.2017, и в полной мере применима к российским инвесторам.

На момент заключения договора инвестиционной деятельности в налоговую базу по налогу на имущество организаций включалась стоимость всех основных средств, вне зависимости от того, являются ли они объектами движимого либо недвижимого имущества. Действуя добросовестно, компания вправе была рассчитывать на то, что по окончании инвестиционного проекта она сможет реализовать право на льготу и получить налоговую выгоду в соответствующем размере, исходя из стоимости всех основных средств, вводимых в эксплуатацию по результатам инвестиционного проекта.

Поскольку на момент начала реализации инвестиционного проекта используемое в региональном законодательстве понятие «налогооблагаемая база» включало в себя стоимость всего имущества (как движимого, так и недвижимого), то с учетом положений п. 2 ст. 5 НК РФ последующее изменение содержания данного понятия на уровне федерального законодательства не должно применяться с обратной силой к добросовестному инвестору. В то же время СКЭС ВС РФ обратила внимание на то, что инвестор не вправе получить налоговую выгоду одновременно как за счет применения пониженной ставки налога, предусмотренной региональным законодательством, так и за счет изменений, внесенных на уровне федерального законодательства. Поэтому при определении того, ухудшено ли положение инвестора в результате изменения с 1 января 2013 г. редакции п. 4 ст. 374 НК РФ, и для определения окончательного размера налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта, должна быть принята во внимание налоговая выгода, которая получена компанией в связи с исключением вновь созданного движимого имущества из объекта налогообложения.

В результате дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.