Несоблюдение налоговиками сроков проведения выездной проверки и оформления ее результатов негативно сказывается на налогоплательщиках. В частности, затягивание сроков проверки длительное время отвлекает налогоплательщиков от основной деятельности и может приводить к несению излишних расходов в виде пеней. На основе судебной практики мы рассмотрим, расценивают ли суды несоблюдение налоговиками установленных сроков при проверке в качестве нарушения прав налогоплательщика и может ли такое несоблюдение быть основанием для отмены решения по проверке.
Прежде чем переходить к анализу судебной практики, напомним, какие сроки установлены законодательством при проведении выездной налоговой проверки.
Процедурные сроки
Основанием для выездной проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок допускается продлевать до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить выездную проверку для:
-
истребования документов (информации);
-
получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
-
проведения экспертиз;
-
перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).
По результатам выездной проверки оформляется акт. На это отводится два месяца со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (п. 5 ст. 100 НК РФ). Отметим, что с учетом положений п. 6 ст. 6.1 НК РФ речь идет о рабочих днях. Налогоплательщику дается один месяц со дня получения акта на ознакомление с ним и подачу письменных возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Решение по проверке (о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности) принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней (рабочих) со дня истечения месячного срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ на подачу налогоплательщиком письменных возражений по проверке. Срок вынесения решения по проверке может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На них отводится один месяц (п. 6 ст. 101 НК РФ) и еще 15 рабочих дней на составление дополнения к акту налоговой проверки. Такое дополнение в течение пяти рабочих дней с даты его составления должно быть вручено налогоплательщику (п. 6.1 ст. 101 НК РФ). Последнему дается 15 рабочих дней со дня получения дополнения на подачу письменных возражений по нему (п. 6.2 ст. 101 НК РФ). Решение по налоговой проверке выносится в этом случае в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного п. 6.2 ст. 101 НК РФ на подачу возражений по дополнению к акту налоговой проверки.
Решение по налоговой проверке должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти рабочих дней со дня его вынесения и вступает в силу по истечении месяца со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). В течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения по проверке налогоплательщику направляется требование об уплате налога (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Последствия нарушения процессуальных сроков
Несмотря на то что для действий налоговиков при проведении проверки и оформлении ее результатов Налоговым кодексом установлены четкие сроки, в части ответственности за их нарушение ясности нет. В пункте 14 ст. 101 НК РФ лишь указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения по проверке вышестоящим налоговым органом или судом. При этом определено, что основанием для отмены решения являются:
-
нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким условиям относятся обеспечение возможности участия налогоплательщика (его представителя) в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение возможности представить объяснения;
-
иные нарушения, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Из этих положений следует только то, что нарушение налоговиками при проведении выездной проверки сроков, установленных НК РФ, в принципе может являться (но необязательно) основанием для отмены решения по проверке.
Срок проведения проверки
В особом мнении к постановлению Конституционного суда РФ от 16.07.2004 № 14-П судья А.Л. Кононов указал, что неопределенная длительность и не ограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения. Очевидно, что такое состояние не может продолжаться неопределенно длительное время, что фактически признает и Конституционный суд РФ, сформулировавший принцип «недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности мер налогового контроля и обоснованности предельных сроков проведения выездных налоговых проверок». Именно поэтому законодатель установил предельные сроки проведения налоговых проверок.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.03.2008 № 13084/07 разъяснил, что регламентация сроков проведения выездных налоговых проверок направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. При этом он отметил, что длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования. Однако эти цели не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Со ссылкой на вышеприведенные правовые позиции Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 высказалась следующим образом: длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков. В то же время само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам, — сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.
Из сказанного высшими судами следует, что затягивание срока налоговой проверки хотя и нарушает цели налогового администрирования, но не может само по себе являться основанием для отмены решения по проверке. Суды это подтверждают. Так, АС Московского округа в постановлении от 24.05.2021 № Ф05-9005/2021 по делу № А40-30332/2020 указал, что нарушение срока проведения выездной налоговой проверки не является безусловным основанием, влекущим отмену решения по ней. Несоблюдение срока проведения налоговой проверки не отнесено Налоговым кодексом к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены судом решения налогового органа. Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Московского округа от 11.03.2020 № Ф05-1654/2020 по делу № А41-55992/2019. А в постановлении от 27.05.2021 № Ф07-4476/2021 по делу № А56-42497/2020 АС Северо-Западного округа отметил, что, если инспекция нарушила сроки проведения проверки, это не препятствует ей принять то или иное решение и не может само по себе предрешать вопрос о его законности.
Вручение акта налоговой проверки
Акт налоговой проверки передается налогоплательщику перед рассмотрением материалов проверки для того, чтобы налогоплательщик мог ознакомиться с результатами проверки и в случае несогласия с ними мог представить налоговикам свои возражения.
Нарушение налоговиками срока вручения акта не влияет на месячный срок, отведенный налогоплательщику на ознакомление с актом и подачу возражений, поскольку данный срок отсчитывается с даты фактического получения акта. Это подтвердила ФНС России в письме от 07.07.2021 № ЕА-4-2/9540@. Налоговая служба также указала, что налогоплательщик при нарушении срока вручения акта не утратит право и на участие в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, поскольку срок рассмотрения акта налоговой проверки и ее материалов исчисляется со дня истечения срока, установленного для представления возражений. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 29, 2021.
И налоговики (письмо ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@), и суды (Определение Верховного суда РФ от 15.10.2020 № 307-ЭС20-14760, постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2018 № Ф04-5144/2018 по делу № А27-20197/2017) считают, что вручение акта налоговой проверки позже установленного срока не является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и само по себе не может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика. Поэтому затягивание с вручением акта налоговой проверки не может служить основанием для отмены решения налоговиков по результатам проверки.
Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по ней
Нарушение сроков рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ней ни налоговики, ни суды не считают безусловным основанием для признания решения по проверке недействительным.
Так, в письме от 25.01.2021 № СД-4-2/778@ ФНС России разъяснила, что невынесение решения по результатам выездной налоговой проверки в срок, установленный Налоговым кодексом, не возлагает на налогоплательщика каких-либо не предусмотренных действующим законодательством обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, а также не влияет на право налогоплательщика на последующее его обжалование в соответствии с главой 19 НК РФ.
Суды с этим согласны. В Определении от 21.08.2019 № 309-ЭС19-13355 Верховный суд РФ указал, что факт нарушения сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам не является безусловным основанием для признания решения недействительным. Налогоплательщиком реализовано право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, им представлялись возражения, дополнительные документы, он также был ознакомлен с дополнительно полученными инспекцией материалами, обладал всей необходимой информацией. А в Определении от 29.08.2019 № 305-ЭС19-13947 Верховный суд РФ поддержал вывод нижестоящих судов о том, что нарушение срока вынесения решения по выездной проверке само по себе не нарушает права налогоплательщика и не может служить основанием для отмены решения. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 37, 2019.
Нарушение срока рассмотрения материалов проверки не является существенным нарушением процедуры проверки и в том случае, если такое нарушение приводит к увеличению суммы пеней, подлежащих уплате налогоплательщиком. Такой вывод содержится в Определении Верховного суда РФ от 27.04.2017 № 304-КГ17-3988. Суд указал, что начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. До фактической уплаты налога налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества. А это влечет, соответственно, его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме. К аналогичным выводам пришел и АС Московского округа в постановлении от 13.01.2022 № Ф05-31754/2021 по делу № А40-349/2020.
В постановлении от 16.01.2019 № Ф09-8535/18 по делу № А60-29157/2018 АС Уральского округа отметил, что последствия пропуска сроков, в том числе предусмотренных ст. 101 НК РФ, разъяснены в п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Такой пропуск не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, и они учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ. При этом АС Уральского округа указал, что доводы о несоблюдении налоговиками установленных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ.
Взыскание налога при нарушении сроков налоговиками
Правовая позиция по поводу возможности взыскания налога, начисленного по результатам проверки, в ходе которой налоговики нарушали установленные сроки, сформулирована Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135. Она заключается в том, что превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных ст. 46 и 47 НК РФ, но ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения двухлетнего срока, установленного п. 1 ст. 47 НК РФ, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности.
Эту правовую позицию взяли на вооружение и суды (постановления АС Уральского округа от 10.02.2022 № Ф09-10856/21 по делу № А76-13776/2021, Западно-Сибирского округа от 29.12.2021 № Ф04-6541/2021 по делу № А27-4634/2021), и налоговики (письмо ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).
***
Подведем итог. Положения НК РФ и сложившаяся судебная практика позволяют налоговикам безнаказанно нарушать установленные законодательством сроки проведения выездной проверки и оформления ее результатов. Такое нарушение никак не влияет на законность решения налоговиков по результатам проверки и возможность принудительного взыскания налогов, доначисленных по результатам проверки. Поэтому судиться с налоговиками по этому поводу смысла нет. Он появится только в том случае, если налоговики пропустили двухлетний срок, установленный в п. 1 ст. 47 НК РФ.