К каким затратам относятся расходы на ремонт производственного оборудования

Суд разобрался с тем, вправе ли компания относить к косвенным расходам затраты на ремонт оборудования, которое задействовано в производстве продукции.

Суть дела

Компания занималась производством целлюлозы, картона, бумаги и ДВП. Она отремонтировала производственное оборудование. Затраты на запчасти и оплату выполненных сторонними организациями ремонтных работ она учла в составе косвенных расходов. По мнению компании, расходы на ремонт основных средств (включая запасные части) рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).

Налоговики с этим не согласились. По их мнению, затраты на ремонт технологического оборудования, участвующего в производстве продукции, относятся к прямым расходам и должны рассчитываться с учетом остатка незавершенного производства и остатка произведенной и нереализованной продукции. В результате компании был доначислен налог на прибыль.

Компания обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков о доначислении налога недействительным.

Решение судов

В суде компания указывала, что материальные расходы на запасные части и ремонтные работы не включены п. 1 ст. 318 НК РФ в состав рекомендованных прямых расходов. Затраты на ремонт не формируют стоимость готовой продукции непосредственно. Техническое обслуживание и ремонты осуществляются вне зависимости от степени загруженности техники и оборудования, в том числе и при простое. Более того, именно во время ремонтов оборудование в технологическом процессе производства продукции не участвует, поскольку, как правило, любые ремонтные работы требуют временного останова производственного оборудования. В пункте 1 ст. 318 НК РФ дана отсылка только к двум из семи подпунктов открытого перечня материальных расходов, приведенного в п. 1 ст. 254 НК РФ. Такие затраты, как приобретение материалов для упаковки, на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, также непосредственно связаны с производством продукции, работ, услуг и также формируют их стоимость, однако не включены законодателем в рекомендательный перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ.

Однако суды трех инстанций поддержали позицию налоговиков. Они отметили, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом компания вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

ВАС РФ в Определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 разъяснил, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Он вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Определение ВАС РФ от 08.09.2010 № ВАС-11856/10). В Определении ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-9445/14 также отмечено, что основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности).

Суды указали, что НК РФ относит к прямым расходам понесенные затраты, непосредственно связанные с осуществлением основного вида деятельности в целях выпуска продукции до ее реализации, и не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. С экономической точки зрения расходы на ремонт производственного оборудования непосредственно связаны с основной деятельностью организации. Они входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции, поэтому включение данных расходов в состав косвенных не соответствует ст. 318 НК РФ.

Вопреки доводам компании, затраты на восстановление полезных свойств основных средств (ремонты и обслуживание) направлены на продление срока их эксплуатации и обеспечивают поступление экономических выгод от таких затрат в будущем. В случае осуществления таких затрат с длительной периодичностью экономические выгоды от их осуществления будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов. Поэтому признание таких расходов единовременно является необоснованным как с экономической точки зрения, так и с учетом принципа соответствия доходов и расходов (ст. 252 НК РФ). Отсутствие производимой продукции (приостановка производства на период ремонта) также не препятствует отнесению на прямые затраты указанных расходов.

Суды отклонили ссылку на п. 1 ст. 260 НК РФ. Согласно этой норме расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, но в целом такие затраты являются расходами, связанными с производством и реализацией. При этом НК РФ не содержит исключений по разделению расходов на ремонт основных средств на прямые и косвенные. То есть с учетом требований п. 1 ст. 260 НК РФ они учитываются в себестоимости продукции, произведенной в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлены расходы на ремонт основных средств. Компания не опровергла непосредственную связь спорных затрат с ее основной производственной деятельностью, не доказала, что спорные расходы связаны с ремонтом и техническим обслуживанием основных средств, не участвующих непосредственно в производстве продукции, не представила объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения спорных расходов к косвенным расходам.

Позиция судов соответствует складывающейся судебной практике. Вывод о том, что затраты на ремонт оборудования, непосредственно участвующего в процессе производства продукции, относятся к прямым расходам, содержится в постановлениях АС Северо-Западного округа от 21.05.2021 № Ф07-4106/2021 по делу № А05-4011/2020 (Определением Верховного суда РФ от 20.09.2021 № 307-ЭС21-15639 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), АС Дальневосточного округа от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016 (Определением Верховного суда РФ от 24.11.2017 № 303-КГ17-17016 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).