Может ли налоговая льгота действовать только для организаций?

Анализ судебной практики показывает, что у судов нет единого мнения о том, носит ли налоговая льгота, в которой упоминаются только организации, дискриминационный характер по отношению к индивидуальным предпринимателям. Одна из точек зрения по данному вопросу высказана в комментируемом постановлении.

Суть дела

Индивидуальный предприниматель (далее — ИП) занимался деятельностью по демонстрации кинофильмов. Оказываемые услуги он не облагал НДС, полагая, что они подпадают под действие льготы, установленной подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно этой норме не подлежит обложению НДС реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства.

Налоговики посчитали, что бизнесмен не может применять льготу, установленную подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку она распространяется только на организации. Ему были доначислены налог, а также пени и штраф.

ИП с этим не согласился. По его мнению, ключевым условием применения льготы является сфера оказания услуг и место их оказания, а не организационно-правовая форма налогоплательщика. Пунктом 2 ст. 3 НК РФ прямо установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Кроме того, запрещено устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. В соответствии с п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуще­ствляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридического лица, являющегося коммерческой организацией, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Следовательно, ИП, оказывающие услуги по демонстрации фильмов в кинотеатрах, имеют все основания для применения льготы, предусмотренной подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Не получив поддержки в вышестоящем налоговом органе, ИП обратился в суд.

Решение судов

Суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Они указали, что согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 28.11.2017 № 34-П, освобождение от уплаты налогов по своей природе — это льгота, которая является исключением из конституционных принципов всеобщности и равенства нало­го­обложения. Налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются.

Налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Статьей 56 НК РФ установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В подпункте 20 п. 2 ст. 149 НК РФ четко определен перечень организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, операции по реализации услуг которых освобождаются от обложения НДС. Это театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, океанариумы, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки. ИП в этом перечне не названы.

В отличие от иных подпунктов п. 2 ст. 149 НК РФ в подп. 20 указанной нормы в качестве необходимого условия освобождения операции от обложения НДС установлено не только требование к ее экономическому содержанию (в настоящем случае — распространение билетов и показ кинофильмов), но и требование о наличии у налогоплательщика статуса «организация культуры и искусства». Расширительному толкованию положения рассматриваемой нормы не подлежат. Поскольку ИП статусом организации культуры и искусства не обладает, он не вправе применять льготу, установленную подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Как складывается судебная практика

Некоторые суды разделяют подход в комментируемом деле. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 26.06.2008 № А19-689/08-30-Ф02-2624/08 по делу № А19-689/08-30 рассмотрел ситуацию, когда деятельностью в сфере культуры и искусства занималось ООО. В тот период в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ речь шла не об организациях, а об учреждениях, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства. Суд пришел к выводу, что ООО не вправе применять льготу, поскольку оно не является учреждением культуры и искусства. При этом суд, так же как и арбитры, руководствовался правовой позицией Конституционного суда РФ о том, что льгота является исключением из принципов всеобщности и равенства нало­го­обложения и что законодатель вправе определять круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы.

Есть суды, которые такой подход не разделяют. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 29.03.2013 по делу № А32-49980/2011 указал, что по смыслу подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ возможность применения налогоплательщиками спорной льготы обусловлена не организационно-правовой формой последних, а сферой применения и характером оказываемых ими услуг. Применение подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не может быть ограничено для различных субъектов предпринимательской деятельности при условии, что ими оказываются услуги в сфере культуры и искусства. Определением ВАС РФ от 15.10.2013 № ВАС-9922/13 было отказано в передаче дела на пересмотр.

В постановлении от 13.02.2009 № КА-А41/251-09 по делу № А41-К2-18135/07 ФАС Московского округа рассмотрел такую же ситуацию, когда предприниматель осуществлял деятельность в сфере культуры и искусства и применял льготу по НДС, предусмотренную подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Он пришел к выводу, что бизнесмен вправе воспользоваться льготой, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Суд также отметил, что по смыслу подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации данного вида услуг.