Налоговый учет полученной по концессионному соглашению малоценки

Суд разобрался с тем, может ли малоценное имущество, полученное по концессионному соглашению, учитываться в составе материальных расходов по налогу на прибыль.

В чем проблема

По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту) (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», далее — Закон № 115-ФЗ).

Сам объект концессионного соглашения, как правило, относится к имуществу, признаваемому в налоговом учете амортизируемым. Такой объект подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия концессионного соглашения (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Концессионным соглашением может предусматриваться предоставление концессионеру и другого имущества, образующего единое целое с объектом концессионного соглашения (п. 9 ст. 3 Закона № 115-ФЗ). Это имущество может не относиться к амортизируемому. В Налоговом кодексе нет положений, определяющих учет полученного малоценного имущества у концессионера. В общем случае такое имущество включается в состав материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Но в этой норме речь идет об учете расходов на приобретение такого имущества. А концессионер расходов на приобретение имущества не несет. В связи с этим и возникает вопрос о налоговом учете малоценного имущества, полученного по концессионному соглашению.

Суть дела

Компания заключила с муниципалитетами двух городов концессионные соглашения.

Переданное по концессионным соглашениям малоценное имущество компания единовременно учла в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Обнаружив данный факт в ходе выездной налоговой проверки, инспекция доначислила компании налог на прибыль. По мнению налоговиков, компания не вправе была включать малоценное имущество, полученное по концессионному соглашению, в состав материальных расходов, поскольку это имущество ею не приобреталось. Они отклонили довод компании о том, что при наличии права на начисление амортизации по имуществу, полученному по концессионным соглашениям, одновременно возникает и право на списание имущества с первоначальной стоимостью менее 40 тыс. руб. (в тот период в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому относилось имущество со стоимостью более 40 тыс. руб.). Налоговики указали, что условия начисления амортизации, установленные ст. 256 НК РФ, отличны от оснований, дающих право на списание затрат в порядке ст. 254 НК РФ.

Не согласившись с доначислениями, компания обратилась в суд.

Решения судов

Компании пришлось пройти два круга судебных разбирательств, чтобы отстоять свою правоту.

Первый круг

При первоначальном рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налоговиков. Они указали, что на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ учитываются затраты на приобретение малоценного имущества. Компания не представила доказательств, что спорное имущество ею приобреталось. Согласились суды и с утверждением налоговиков о том, что условия начисления амортизации, установленные ст. 256 НК РФ, отличны от оснований, дающих право на списание затрат в порядке ст. 254 НК РФ.

Кассационный суд посчитал указанные доводы ошибочными, поскольку подобное толкование ст. 254 и 256 НК РФ фактически исключает возможность учета в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества, переданного налогоплательщику по концессионному соглашению. Между тем по смыслу ст. 252, 254, 256 НК РФ расходы по объекту концессионного соглашения могут учитываться через механизм начисления амортизации или как материальные расходы.

Объект концессионного соглашения относится к амортизируемому имуществу при условии его соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ. При несоответствии объекта концессионного соглашения критериям амортизируемого имущества (допустим, стоимостному критерию) затраты на него учитываются в составе материальных расходов. Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относит к материальным расходам затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию либо исходя из срока его использования или иных экономически обоснованных показателей, самостоятельно определяемых концессионером.

Дело было направлено на повторное рассмотрение в суд первой инстанции.

Инспекция подала кассационную жалобу, но судья Верховного суда РФ отказал в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

Второй круг

При повторном рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций учли позицию кассационного суда и удовлетворили требования компании о признании доначислений недействительными.

Оспаривая эти решения в кассационном суде, инспекция указывала, что суды неправильно применили ст. 252, 254, 256 НК РФ и положения Закона № 115-ФЗ. У компании отсутствовали основания для учета в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимости малоценного (до 40 тыс. руб.) имущества, полученного по концессионным соглашениям. Она не представила доказательств, свидетельствующих об улучшении, реконструкции или доработке малоценного имущества, рыночная стоимость которого была списана единовременно. При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик может учитывать только стоимость амортизируемого имущества, переданного по концессионному соглашению.

Кассационный суд эти доводы отверг. Он разъяснил, что если основные средства удовлетворяют условиям, определенным в п. 1 ст. 256 НК РФ, то они признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. В случае если имущество не является амортизируемым, то его стоимость включается в состав материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Таким образом, начисление амортизации и возможность списания имущества стоимостью менее 40 тыс. руб. в материальные расходы неразрывно связаны и определяют механизм учета и списания основного средства (имущества) в налоговом учете. Иное толкование ст. 252, 254 и 256 НК РФ в отношении учета в целях налогообложения имущества, полученного по концессионным соглашениям, фактически исключает возможность учета в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества, отличающегося от амортизируемого лишь по стоимости.