ФНС России письмом от 11.05.2022 № СД-4-21/5629@ направила нижестоящим налоговым органам Обзор определяющих правовых позиций Верховного суда РФ за I квартал 2022 г. в целях обеспечения контроля своевременности и полноты уплаты налога на имущество и земельного налога.
Налоговики привели дела, в которых рассмотрены вопросы квалификации объектов для целей налога на имущество, исчисления данного налога исходя из кадастровой стоимости, влияния на его размер неверно рассчитанной амортизации и квалификации земельных участков в качестве изъятых из оборота для целей исчисления земельного налога.
Отнесение имущества к движимому и недвижимому
Налогом на имущество облагается только недвижимость (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому крайне важно правильно квалифицировать имеющийся у компании объект в качестве недвижимого или движимого имущества. На практике между компаниями и налоговиками нередко возникают споры по поводу оценки объектов, являющихся составными частями сложного объекта. Несколько таких споров налоговики привели в комментируемом обзоре.
Когда несколько объектов образуют недвижимость
В Определении Верховного суда РФ от 03.02.2022 № 301-ЭС21-27661 рассматривалась следующая ситуация. Компания приняла к бухгалтерскому учету в качестве отдельных объектов основных средств:
-
блочно-модульную котельную (БМК);
-
эстакаду для прокладки трубопроводов от котельной до производственных цехов;
-
систему энергоснабжения БМК.
Компания рассматривала данные объекты как движимое имущество, поскольку они являются сборно-разборными, могут быть демонтированы и использованы в иных целях. Государственная регистрация данных объектов в качестве недвижимого имущества или единого недвижимого комплекса не производилась. БМК является отдельно стоящей котельной, состоит из секций блок-модулей, которые представляют собой транспортабельные пространственные каркасы заводской готовности, с ограждением из сэндвич-панелей, с полом из металлического листа. Ограждающие конструкции БМК приобретены у поставщика в виде собранных секций, которые были смонтированы на месте при помощи болтовых соединений по принципу конструктора, не имеют подземной части и могут быть демонтированы без причинения им и оборудованию ущерба.
Налоговики посчитали, что объекты являются частью сложной вещи, объединены общим назначением здания котельной, неразрывно связаны физически и технологически, расположены на одном земельном участке и потому относятся к недвижимому имуществу.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они установили, что при строительстве БМК для возможности ее эксплуатации производились геологические изыскания. Было создано основание котельной — площадка, которая учтена в составе недвижимого имущества. Создан фундамент для дымовых труб, опор под газопровод (эстакады). К котельной подведены инженерные сети — водопровод, газопровод, канализация, теплосети, электроснабжение. БМК имеет внутренние водопровод и канализацию. Согласно заключению экспертной организации, БМК предназначена для производства тепловой энергии в виде пара, теплофикационной воды и воды горячего водоснабжения производственных цехов и административных зданий.
Учтя все эти факты, суды пришли к выводу, что спорное имущество является единым комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющим собой единое целое и предназначенным для выполнения определенной работы. Оборудование котельной не может полноценно и самостоятельно функционировать непосредственно вне специализированных зданий (помещений), а само здание (помещение) котельной в случае демонтажа оборудования (котлов) не сможет использоваться по его прямому функциональному назначению. Соответственно, спорные объекты обладают признаками недвижимого имущества и, как следствие, являются объектом обложения налогом на имущество.
Судья Верховного суда РФ не нашел оснований для передачи дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.
Еще одним примером признания нескольких объектов составными частями единого недвижимого объекта является Определение Верховного суда РФ от 07.02.2022 № 306-ЭС21-27603. В этом деле рассматривалась похожая ситуация, когда компания поставила на учет в качестве отдельных объектов основных средств установку газотурбинную, колонну абсорбционную, реактор каталитической очистки и продувочную колонну. Компания рассматривала данные объекты как технологическое оборудование и относила их к движимому имуществу.
Налоговики посчитали объекты частями единого технологического комплекса по производству неконцентрированной азотной кислоты, который является недвижимым имуществом, и суды с этим согласились. Они указали, что основным критерием для признания спорных объектов недвижимым имуществом является документально подтвержденный факт возведения комплекса «Производство неконцентрированной азотной кислоты на базе агрегата УКЛ-7-76 мощностью 120 тыс. т/год» как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации, с соблюдением градостроительных норм и правил.
Согласно экспертному заключению, объект «Производство неконцентрированной азотной кислоты на базе агрегата УКЛ-7-76 мощностью 120 тыс. т/год» является единым целым производством. Изъятие его отдельных элементов приводит к невозможности производства. Комплекс «Производство неконцентрированной азотной кислоты на базе агрегата УКЛ-7-76 мощностью 120 тыс. т/год» как объект в целом относится к коду 220.41.20.20.330 «Сооружения химических предприятий» ОКОФ. Установка газотурбинная в этом комплексе необходима для сжатия газа при производстве слабой азотной кислоты. Для переноса данного объекта необходимо полностью остановить технологический процесс. Перенос колонны абсорбционной практически невозможен, поскольку каждая колонна предназначена для конкретного технологического процесса. Для переноса необходимо будет менять трубопроводную обвязку. Реактор каталитической очистки разрабатывается для каждого процесса и для каждой организации отдельно. Его использование в другом процессе невозможно. Таким образом, спорные объекты представляют собой составные части единого неделимого объекта с участием в едином процессе производства азотной кислоты.
Объекты — движимое имущество
Налоговики привели в обзоре Определение Верховного суда РФ от 10.03.2022 № 305-ЭС22-774, где суды сочли необоснованным вывод инспекции о признании объектов электросетевого хозяйства компании недвижимым имуществом. В этом деле компания считала линии электропередачи (ЛЭП) и трансформаторные подстанции движимым имуществом. Линии не имеют неразрывной связи с землей, не требуют отвода земельных участков и государственной регистрации права собственности, кроме установления охранной зоны. Замена существующих опор на новые с целью их выноса с занимаемого участка не влечет за собой значительных временных и материальных затрат, в связи с чем объекты могут быть перемещены без несоразмерного ущерба их назначению. Трансформаторные подстанции устанавливаются на опоре ЛЭП, не имеют заливного фундамента, не требуют отвода земельных участков и государственной регистрации права собственности, кроме установления охранной зоны, и могут быть легко перемещены без несоразмерного ущерба их назначению.
Суды согласились с доводами компании. В отношении ЛЭП они в том числе сослались на письмо Минэкономразвития России от 11.10.2016 № Д23и-4847, где разъяснено, что линейные объекты, в том числе подземные, являющиеся сооружениями, введенными в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса РФ, с большей степенью вероятности относятся к недвижимости. Линейные объекты, не вводимые в эксплуатацию в указанном порядке, скорее всего, не являются недвижимостью.
Что касается трансформаторных подстанций, то они представляют собой изделие полной заводской готовности, которое создается как изделие, готовое к эксплуатации. Подстанция легко транспортируется. Таким образом, трансформаторная подстанция создается именно как движимое имущество и перемещение подстанции в пространстве без несоразмерного ущерба ее назначению возможно.
Вывод о том, что трансформаторная подстанция относится к движимому имуществу, содержится и в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-2322. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 19, 2021.
Неверная амортизационная группа
При расчете налога на имущество исходя из среднегодовой стоимости в расчет берется остаточная стоимость основных средств, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. А суммы амортизации зависят от установленного срока полезного использования объекта. Соответственно, если компания неверно определит такой срок и тем самым завысит суммы амортизации, это приведет к занижению налога на имущество.
Примером является приведенное налоговиками Определение Верховного суда РФ от 09.02.2022 № 301-ЭС21-28078. В этом деле компания отнесла систему линейной телемеханики нефтепровода, автоматизированную систему управления технологическими процессами НПС и автоматизированную систему управления пожаротушением НПС ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования 36 месяцев по коду ОКОФ 14 3313000 «Оборудование для контроля технологических процессов». Данные объекты она не облагала налогом на имущество на основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, согласно которому (в редакции, действовавшей в спорный период) не признаются объектами налогообложения основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств.
Налоговики посчитали, что объекты нужно было относить к пятой амортизационной группе и, соответственно, они подлежали обложению налогом на имущество. Суды поддержали налоговиков, указав, что, исходя из технических характеристик и заключения эксперта, данные основные средства предназначены не только для контроля технологических процессов, но и для автоматического и дистанционного управления технологическими процессами. Соответственно, они фактически относятся к коду ОКОФ 14 3520580 «Аппаратура и устройства специализированные для автоматизации технологических процессов», что соответствует пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше семи лет, до 10 лет включительно.
НДС в кадастровой стоимости
Кадастровая стоимость объекта может быть установлена в размере, равном его рыночной стоимости. Рыночная цена, как правило, включает в себя НДС. Но тогда получается, что компания исчисляет налог на имущество и с суммы НДС. Верховный суд РФ в определениях от 09.08.2018 № 5-КГ18-96 и от 15.02.2018 № 5-КГ17-258 пришел к выводу, что кадастровая стоимость, установленная в размере рыночной стоимости объекта, не должна включать в себя НДС. В связи с этим некоторые компании при исчислении налога на имущество исходя из кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости объекта, расчетным путем исключают из нее сумму НДС. Однако делать они это не вправе. Подтверждением тому является Определение Верховного суда РФ от 24.03.2022 № 305-ЭС22-1615.
Суд рассмотрел следующую ситуацию. Компания являлась собственником объекта, налог на имущество по которому исчисляется исходя из кадастровой стоимости. Решением комиссии по рассмотрению вопросов о результатах определения кадастровой стоимости ее размер был установлен равным рыночной стоимости. Из отчета об оценке, положенного в основу данного решения, следует, что величина рыночной стоимости определена с учетом НДС.
Компания исчисляла налог на имущество исходя из кадастровой стоимости, установленной вышеуказанным решением, но за вычетом из нее НДС. По мнению компании, величина НДС подлежит исключению из налогооблагаемой базы по налогу на имущество в связи с тем, что сам факт определения сумм НДС в качестве элемента налоговой базы по налогу на имущество не соответствует закону.
Налоговики посчитали действия компании неправомерными и доначислили ей налог на имущество. Суды трех инстанций согласились с позицией налогового органа. Они указали, что положения п. 15 ст. 378.2 НК РФ и Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» не позволяют собственникам объектов недвижимости самостоятельно определять кадастровую стоимость и, как следствие, налоговую базу по налогу на имущество.
Верховный суд РФ в определениях от 13.06.2019 № 305-ЭС19-7920, от 15.02.2019 № 305-КГ18-21673 и от 14.02.2019 № 305-КГ18-20813 указал, что именно указанные в государственном реестре сведения о кадастровой стоимости, при условии, что они внесены без допущения технической ошибки, должны использоваться для налогообложения. Верховный суд РФ также отметил, что при рассмотрении налогового спора суд не вправе давать оценку тому, является ли установленная кадастровая стоимость правильной и необходимо ли ее уменьшение на величину НДС, поскольку решение данного вопроса законом выведено в отдельную административную и судебную процедуру. Установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости не предполагает возможности произвольного изменения сведений о кадастровой стоимости, внесенных в государственный реестр, в том числе посредством ее уменьшения на суммы НДС расчетным способом или на основании иных данных.
В связи с этим суды пришли к выводу, что ни налогоплательщик самостоятельно при составлении декларации и исчислении налоговой базы и налога на имущество, ни арбитражный суд при рассмотрении законности решения налогового органа по результатам камеральной проверки такой декларации не вправе оценивать законность и обоснованность кадастровой стоимости, внесенной в ЕГРН по результатам рассмотрения споров о кадастровой стоимости объекта недвижимости. Судья Верховного суда РФ этот вывод поддержал.
Таким образом, компания не вправе самостоятельно исключать из установленной кадастровой стоимости при исчислении налога на имущество сумму НДС. Если она считает, что кадастровая стоимость определена неверно, она вправе оспорить ее размер в комиссии или в суде.
Квалификация земельного участка
В обзоре налоговики привели Определение Верховного суда РФ от 29.03.2022 № 306-ЭС22-2404, в котором ошибка компании в квалификации земельных участков в качестве изъятых из оборота привела к доначислениям земельного налога.
Компания являлась правопреемником ФГУП, которое распоряжением Правительства РФ было включено в перечень организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты. Согласно уставу компания осуществляет разработку и изготовление отдельных видов продукции, обеспечивающей безопасность Российской Федерации. Сама компания расположена в ЗАТО.
У компании находились в ведении несколько земельных участков. На них располагались объекты недвижимости (кафе, стоматологический центр, магазины). Компания считала, что на земельных участках расположены объекты недвижимости, составляющие имущественный комплекс предприятия, по роду деятельности которого создано ЗАТО. Компания наделена единым неделимым имущественным комплексом, предназначенным для осуществления уставной деятельности. Объекты недвижимости являются федеральной собственностью и находятся у компании на праве хозяйственного ведения. Земельные участки, на которых расположен имущественный комплекс, являются изъятыми из оборота. В связи с этим компания на основании подп. 1 п. 2 ст. 389 НК РФ не облагала участки земельным налогом.
Налоговики доначислили компании земельный налог, поскольку, по их мнению, спорные участки не относятся к изъятым из оборота, и суды с ними согласились. Они указали, что, исходя из положений ст. 389 НК РФ и подп. 2, 7 п. 4 ст. 27 ЗК РФ, освобождению от налогообложения подлежат земельные участки, изъятые из оборота, занятые находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы, а также объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы ЗАТО. Спорные участки отнесены к категории земель населенных пунктов, выделены для размещения и эксплуатации объектов торговли, общественного питания и иных целей, не связанных с основной деятельностью компании. На указанных земельных участках не расположены особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, и в указанных целях спорные земельные участки не эксплуатировались. Поэтому у компании не было оснований считать участки изъятыми из оборота и не уплачивать по ним земельный налог.