Чтобы обезопасить себя от возможных негативных последствий, компании нередко включают в договор условие о внесении обеспечительного платежа. Разберемся, нужно ли включать такой платеж в налоговую базу по НДС и если нужно, то в какой момент.
Что такое обеспечительный платеж
Понятие обеспечительного платежа дано в ст. 381.1 ГК РФ. Согласно этой норме, под обеспечительным платежом понимается денежная сумма, которая вносится стороной договора в счет обеспечения ее денежных обязательств, в том числе по возмещению убытков или уплате неустойки в случае нарушения договора. Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. Если такие обстоятельства не наступают, обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
На практике обеспечительный платеж часто используется в арендных отношениях. Арендодатель тем самым страхует себя от возможных трат, связанных с порчей предмета аренды, риска невнесения арендатором арендных платежей, несоблюдения арендатором иных условий договора аренды.
Будет ли НДС
НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, в налоговую базу по НДС включаются денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Из определения обеспечительного платежа и вышеприведенных положений НК РФ следует, что обеспечительный платеж должен включаться в налоговую базу по НДС, если он обеспечивает обязательство по оплате товаров (работ, услуг), например засчитывается в счет арендных платежей за последний месяц аренды. Если товары (работы, услуги), в счет оплаты которых засчитывается обеспечительный платеж, не облагаются НДС, обеспечительный платеж не включается в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 13.09.2018 № 03‑07‑14/65593).
Также не нужно включать в налоговую базу по НДС обеспечительный платеж, который обеспечивает обязательство, не связанное с реализацией товаров (работ, услуг), например по уплате неустойки, возмещению убытков. Это подтвердил Минфин России в письме от 28.12.2018 № 03‑07‑11/95829. Если обеспечительный платеж удерживается арендодателем в качестве неустойки за нарушение условий, предусмотренных предварительным договором (в частности, при отказе арендатора заключить договор аренды), данный платеж в налоговую базу по НДС не включается.
Когда включать в базу по НДС
Обеспечительный платеж, засчитанный в оплату товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, включается в налоговую базу. В какой момент это нужно делать?
Включается в момент уплаты
Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо день их оплаты (частичной оплаты) (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению НДС, налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Учитывая эти положения, Минфин России в письме от 03.07.2018 № 03‑07‑11/45889 пришел к выводу, что обеспечительный платеж, который засчитывается в счет оплаты услуг, включается в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором он получен. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 03.11.2015 № 03‑03‑06/2/63360.
Суды разделяют эту позицию. Примером является постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2022 № 15АП-4105/2022 по делу № А53-24920/2021. В этом деле рассматривалась ситуация, когда компания сдала в аренду имущество. В договоре аренды было согласовано условие о том, что в качестве страхования возможных убытков арендодателя при исполнении указанного договора арендатор уплачивает арендодателю обеспечительный платеж. Он засчитывается в счет арендной платы за последний месяц аренды и в случае досрочного расторжения договора по вине арендатора возврату не подлежит. Размер обеспечительного платежа был установлен равным сумме ежемесячной аренды с учетом НДС. Компания при получении обеспечительного платежа не включила его в базу по НДС. Она полагала, что это нужно делать не при получении, а при зачете обеспечительного платежа в счет арендной платы, поскольку именно в этот момент такой платеж перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в оплату услуг. Но суд с этим не согласился. Он указал, что в рассматриваемой ситуации обеспечительный платеж не может расцениваться исключительно как платеж, гарантирующий сохранность и целостность передаваемого имущества, а выступает также в качестве аванса (платежа) по договору аренды. В случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве обеспечительного платежа (аванса, депозита), подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг, указанные денежные средства, на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 и п. 1 ст. 154 НК РФ, включаются в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства были получены.
Вывод о том, что обеспечительный платеж, засчитываемый по условиям договора в счет арендной платы за последний месяц, подлежит включению в базу по НДС в момент его получения, содержится и в постановлениях АС Северо-Западного округа от 09.03.2017 № Ф07-965/2017 по делу № А26-10310/2015, ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 (Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела на пересмотр).
Включается в момент зачета
Если обеспечительный платеж по условиям договора подлежит возврату, он включается в налоговую базу по НДС не в момент его получения, а в момент зачета в счет оплаты товаров (работ, услуг). Так, АС Центрального округа в постановлении от 05.02.2020 № Ф10-6585/2019 по делу № А62-11883/2018 рассмотрел ситуацию, когда в договоре аренды было установлено условие, что обеспечительный платеж не является авансовым платежом и что по истечении договора аренды или в случае его досрочного расторжения по любым основаниям арендодатель обязуется вернуть обеспечительный платеж арендатору. Также установлено, что обеспечительный платеж может быть зачтен арендодателем в счет арендной платы за последний месяц срока аренды. Суд указал, что поскольку обеспечительный взнос в момент его получения платежную функцию не выполнял, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет. Сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного в счет оплаты по заключенному договору. Обеспечительный взнос был зачтен арендодателем в счет оплаты договора аренды в сентябре 2014 г., в связи с чем возникло право на заявление налоговых вычетов в III квартале 2014 г. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 10, 2020.
Рассмотрим также Определение Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064. В этом деле стороны заключили предварительный договор купли-продажи нежилых помещений, которым обязались заключить в будущем договор о продаже недвижимого имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. В качестве обеспечения исполнения обязательств по заключению основного договора покупатель перечисляет обеспечительный платеж. Он не входит и не засчитывается в цену основного договора, не является задатком в правовом смысле и подлежит возврату в полном объеме. После заключения основного договора и перехода права собственности обеспечительный взнос был зачтен в оплату договора купли-продажи нежилых помещений. Судья Верховного суда РФ поддержал вывод судов о том, что обеспечительный платеж подлежал включению в налоговую базу по НДС не в момент его получения, а в момент его зачета в оплату имущества.