Пункт 2 ст. 93.1 НК РФ позволяет налоговым органам требовать у налогоплательщиков документы вне рамок налоговых проверок. Как должна применяться эта норма на практике, Конституционный суд РФ разъяснил в Определении от 07.04.2022 № 821-О.
В чем проблема
Пунктом 2 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
На практике между налогоплательщиками и налоговиками нередко возникают споры по поводу того, вправе ли инспекция на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ требовать документы по нескольким сделкам, должна ли она указывать реквизиты запрашиваемых документов, могут ли истребуемые документы относиться не к конкретной сделке, а к виду деятельности компании или определенному налоговому периоду.
Ответы на эти вопросы дал Конституционный суд. Он рассмотрел жалобу компании, оспаривающей конституционность п. 2 ст. 93.1 НК РФ. По ее мнению, данная норма не соответствует Конституции РФ, поскольку по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, позволяет налоговым органам произвольно истребовать у налогоплательщика документы и сведения о его хозяйственной деятельности за несколько налоговых периодов без проведения налоговых проверок, без указания конкретных сделок и обоснования необходимости их истребования.
Позиция Конституционного суда
Конституционный суд отказал в рассмотрении жалобы, поскольку положения п. 2 ст. 93.1 НК РФ не содержат неопределенности и не могут расцениваться как нарушающие в обозначенном в жалобе аспекте конституционные права компании. Вместе с тем он дал разъяснения по поводу применения оспариваемой нормы.
Какие документы могут запрашивать налоговики
Положения п. 2 ст. 93.1 НК РФ по своему буквальному смыслу не предполагают возможности истребования документов (информации) в случае, если их нельзя связать с теми или иными сделками. Называя условием истребования обоснованную необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, п. 2 ст. 93.1 НК РФ не позволяет определить их состав и содержание по иному признаку, в том числе по направлению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или по ее периоду. Тем самым не допускается подмены установленных Налоговым кодексом мероприятий и форм налогового контроля вопреки их назначению и гарантиям прав налогоплательщиков, предусмотренных законом.
Таким образом, документы (информация) как предмет истребования по п. 2 ст. 93.1 НК РФ должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, не к ее части или периоду, не к налоговому периоду и т.п. При этом обоснованная необходимость в истребовании документов по конкретной сделке должна определяться не произвольно, а в рамках, установленных законодательством о налогах и сборах применительно к составу документов (информации), которые могут быть истребованы.
Количество запросов (требований) положения п. 2 ст. 93.1 НК РФ не устанавливают. Это оставляет за налоговым органом право истребовать документы (информацию), относящиеся не только к одной, но и к нескольким конкретным сделкам. Но это право не может быть использовано вместо контрольных полномочий, подлежащих применению в рамках проведения налоговой проверки.
Необходимость указания реквизитов документов
Понятие сделки закреплено в ст. 153 ГК РФ. Согласно этой норме сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Содержание понятия сделки охватывает разного рода действия широкого круга субъектов, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Из этого следует, что допускается совершение действий в различных формах, и в виде разных операций при их неодинаковой длительности и последовательности, и на различных условиях в отношении разных объектов, включая партии товаров, и при иных существенных или попутных (факультативных) признаках. В связи с этим Конституционный суд пришел к выводу, что у налогоплательщика нет доводов отказать в предоставлении требуемых документов (информации) лишь на том основании, что налоговый орган не укажет в требовании, например, номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, учитывая, что некоторые реквизиты определяются сторонами сделки и могут быть в силу ряда причин не указаны либо вообще не определены.
Конкретизация сделки
Конституционный суд разъяснил, что п. 2 ст. 93.1 НК РФ позволяет налоговому органу определить предмет истребования по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, в частности по переданному (подлежащему передаче) конкретному товару (партии), выполненным работам (оказанным услугам), а также времени поставки и приема-передачи, первичным документам и т.п., если эти признаки по отдельности или вместе позволяют определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы (информацию).
Например, счет-фактура, как это отмечал Конституционный суд РФ в постановлениях от 14.07.2003 № 12-П и от 03.06.2014 № 17-П, является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право уменьшить НДС на сумму налоговых вычетов. Поэтому нормы ст. 168 НК РФ, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению налогоплательщиками и налоговыми органами, которые не вправе давать данным нормам расширительное истолкование. Соответственно, налоговый орган вправе истребовать как отдельный счет-фактуру, так и всю серию счетов-фактур, если они связаны со сделкой, которую обращенное к налогоплательщику требование позволяет определить.
Мнение чиновников
Минфин России в письме от 15.10.2018 № 03‑02‑07/1/73833 разъяснил, что в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать документы (информацию), которые непосредственно не относятся к конкретной сделке. При этом финансисты со ссылкой на Определение Верховного суда РФ от 26.10.2017 № 302-КГ17-15714 отметили, что ст. 93.1 НК РФ не устанавливает обязанности указания реквизитов или иных индивидуализирующих признаков документов (информации) в требовании налогового органа об их представлении и что нормы законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на истребование документов (информации) по нескольким сделкам.
Таким образом, позиция Минфина России совпадает с разъяснениями, данными Конституционным судом.
О том, что в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ должны истребоваться документы в рамках конкретной сделки, сказано и в письме ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@. При этом налоговики отмечают, что, решая вопрос об истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок, нужно исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности. Нельзя допускать произвольного истребования документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налоговыми органами налогового контроля.