Важен ли вид заявления (о зачете или о возврате) для целей начисления процентов при возмещении НДС?

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ разъяснила, должны ли налоговики начислять проценты при возврате НДС, если компания с декларацией подала заявление о зачете, а потом после решения суда, о возврате НДС.

Суть дела

Компания представила в налоговую инспекцию декларацию по НДС с суммой налога к возмещению. Через пять дней после этого она подала заявление о проведении зачета излишне уплаченного НДС в указанной сумме.

До окончания камеральной проверки первичной декларации по НДС компания представила уточненную декларацию с той же суммой налога к возмещению.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации инспекция отказала в возмещении НДС. Компания оспорила решение налоговиков в суде и выиграла. Отказ в возмещении НДС был признан недействительным. Компания обратилась к налоговикам с заявлением о возврате НДС. Налог был перечислен на указанный компанией счет без начисления процентов за несвоевременный возврат.

Тогда компания обратилась к инспекции с требованием о выплате процентов. В ответ налоговики указали, что проценты не подлежат начислению, поскольку до окончания камеральной проверки первичной декларации по НДС в адрес налогового органа было направлено заявление о зачете налога, которое не может квалифицироваться в качестве заявления о возврате и, соответственно, не является основанием для начисления процентов. При этом с уточненной налоговой декларацией заявлений о зачете либо возврате в инспекцию не поступало. Возмещение суммы налога осуществлено налоговым органом после подачи заявления о возврате в порядке и сроки, установленные ст. 78 НК РФ, что исключает начисление процентов.

Компания попыталась оспорить действия инспекции в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. Тогда она обратилась в суд с требованием обязать инспекцию начислить и выплатить проценты на сумму несвоевременно возвращенного НДС.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков и отказали компании в удовлетворении ее требований. Логика их рассуждений была следующей.

Из буквального толкования ст. 176 НК РФ следует, что основанием для начисления процентов является нарушение налоговым органом срока возврата суммы НДС. Возврат налога осуществляется налоговиками только при наличии письменного заявления налогоплательщика. До получения заявления, в котором содержится явно выраженная им воля налогоплательщика на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению.

В рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовала обязанность произвести возврат НДС, поскольку в силу прямого указания компании денежные средства подлежали зачету в счет будущих платежей. То есть в любом случае до обращения с заявлением о возврате излишне уплаченного налога спорные денежные средства не поступили бы в непосредственное и свободное распоряжение компании.

Пунктом 11.1 ст. 176 НК РФ установлено, что, если заявление о зачете налога не представлено до дня вынесения решения о возмещении суммы налога, возврат осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ. Поскольку заявление о возврате компания подала после вынесения налоговиками решения, сроки на возврат НДС нужно исчислять по правилам ст. 78 НК РФ. И так как эти сроки не были нарушены, основания для начисления и взыскания с налогового органа процентов за несвоевременный возврат налога отсутствуют.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с выводами судов не согласилась.

Она указала, что заявление о зачете налога компания представила до окончания камеральной проверки и оно ей не отзывалось. Впоследствии компания лишь изменила способ возмещения НДС — путем возврата на расчетный счет в порядке ст. 176 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 26.03.2020 № 543-О, наличие у налогового органа заявления о зачете (возврате) налога на момент принятия решения о возмещении суммы налога является обязательным условием для начисления предусмотренных п. 10 ст. 176 НК РФ процентов. Отсутствие соответствующего заявления на момент принятия решения является основанием для освобождения от начисления процентов и перехода к общему порядку зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога.

Следовательно, если заявление о зачете (возврате) суммы налога представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении, применяются положения п. 7—11 ст. 176 НК РФ.

Как указано в п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, в случае, когда налоговым органом в срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ.

С учетом этих правовых позиций Судебная коллегия пришла к следующим выводам:

• правила начисления процентов при возмещении НДС распространяются в том числе на ситуации, когда налоговым органом незаконно отказано в возмещении НДС, что повлекло за собой нарушение сроков возмещения;

• для применения порядка возмещения налога, предусмотренного ст. 176 НК РФ, необходимо наличие у налогового органа на момент принятия решения заявления о зачете (возврате) налога, при этом способ возмещения в этом случае значения не имеет.

Судебная коллегия также указала, что предусмотренные ст. 176 НК РФ проценты начисляются не в связи с самим фактом возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС, а в связи с нарушением сроков возмещения. При этом отсутствие нормативного закрепления порядка начисления процентов при незаконном отказе в возмещении НДС при наличии заявления о зачете налога не может лишать налогоплательщика права на присуждение ему указанных процентов. До установления специального правового регулирования порядка начисления процентов при незаконном отказе в возмещении НДС при наличии заявления о зачете может применяться общий порядок, предусмотренный п. 10 ст. 176 НК РФ.