Между компаниями и налоговиками нередко возникают споры по поводу периода, в котором можно заявить к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров из стран ЕАЭС. Рассмотрим, что на этот счет думает Минфин России и как по данному вопросу складывается судебная практика.
Правила взимания НДС при ввозе из стран ЕАЭС
Пунктом 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС, подписанного в г. Астане 29 мая 2014 г. (далее — Договор о ЕАЭС), установлено, что при ввозе товаров на территорию одного государства — члена ЕАЭС с территории другого государства — члена ЕАЭС налог на добавленную стоимость взимается налоговыми органами государства — члена ЕАЭС, на территорию которого ввозятся товары. То есть при ввозе товаров в Россию из стран ЕАЭС взимание НДС осуществляется российскими налоговиками.
Порядок взимания НДС регулируется положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, приведенного в приложении № 18 к Договору о ЕАЭС (далее — Протокол). Им предусмотрено, что косвенные налоги уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 19 Протокола). В этот же срок собственник ввезенного товара представляет в инспекцию налоговую декларацию и ряд документов, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 20 Протокола).
В соответствии с п. 26 Протокола суммы НДС, уплаченные по товарам, ввозимым на территорию одного государства — члена ЕАЭС с территории другого государства — члена ЕАЭС, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством государства — члена ЕАЭС, на территорию которого ввезены товары. Следовательно, вычет сумм НДС, уплаченных по товарам, ввезенным в Россию из стран ЕАЭС, осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах.
Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на территорию РФ товаров без таможенного оформления, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров.
При ввозе товаров из стран ЕАЭС к таким документам относятся не только платежные поручения о перечислении налога, но и заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. В заявлении налоговики проставляют отметку об уплате косвенных налогов. На это им отводится 10 рабочих дней с даты поступления заявления. Споры между компаниями и налоговиками относительно периода принятия к вычету НДС возникают как раз из-за этой отметки.
Позиция Минфина России
Из пункта 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, следует, что декларация заполняется на основании в том числе книги покупок.
Подпунктом «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, установлено, что при ввозе на территорию РФ товаров в графе 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца» указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС.
В связи с этим в письме от 02.07.2015 № 03‑07‑13/1/38180 Минфин России разъяснил, что для целей принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по товарам, ввезенным в Россию из стран ЕАЭС, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, подтверждающие фактическую уплату налога в бюджет, но и заявление с отметкой налогового органа, подтверждающей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В связи с этим право на вычет сумм НДС по ввезенным товарам возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей налоговой декларации и заявлении.
Из сказанного финансистами следует, что право на вычет НДС возникает не ранее периода, в котором налоговиками проставлена отметка об уплате налога в заявлении о ввозе.
Как складывается судебная практика
Анализ судебной практики показывает, что у судов нет единого мнения по поводу того, влияет ли дата проставления налоговым органом отметки в заявлении на право заявить вычет не в том периоде, когда она была проставлена, а в том, когда налог был фактически уплачен в бюджет.
Так, в Определении Верховного суда РФ от 09.01.2018 № 304-КГ17-19835 рассматривалась ситуация, когда компания в декабре 2015 г. ввезла товар из Казахстана и приняла его к учету. НДС был перечислен в бюджет 31 декабря 2015 г. 18 января 2016 г. компания представила декларацию по косвенным налогам за декабрь 2015 г., к которой приложила заявление о ввозе от 31 декабря 2015 г. Отметку об уплате налога инспекция на заявлении поставила 27 января 2016 г.
Уплаченный при ввозе НДС компания заявила к вычету в декларации за IV квартал 2015 г., представленной в инспекцию 22 января 2016 г. Налоговики в вычете отказали, поскольку отметка в заявлении поставлена 27 января 2016 г. и право на вычет у компании появилось только в I квартале 2016 г. Суды трех инстанций и судья Верховного суда РФ поддержали налоговиков. Они указали, что, поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основании книги покупок, которая должна содержать сведения о заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов, компания необоснованно отразила в книге покупок и налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 г. вычет сумм НДС при наличии заявления с отметкой об уплате косвенных налогов от 27 января 2016 г.
К таким же выводам пришел и АС Московского округа в постановлении от 29.01.2018 № Ф05-20236/2017 по делу № А40-58746/2017. В этом деле товар был ввезен и НДС уплачен в III квартале 2015 г., а отметка проставлена только в январе 2016 г. Суд отказал в вычете налога в III квартале 2015 г., указав, что право на вычет появилось только в I квартале 2016 г.
Но есть судебные решения, в которых суды указывают, что проставление отметки в заявлении не может влиять на право налогоплательщика заявить к вычету уплаченный налог. Примером является постановление АС Московского округа от 23.03.2022 № Ф05-4112/2022 по делу № А41-46701/2021. В этом деле компания ввезла товар из Беларуси в июне 2020 г. Налог уплатила в июне и начале июля 2020 г. до подачи декларации по косвенным налогам за июнь. К вычету его заявила в декларации за II квартал 2020 г. Налоговики посчитали, что право на вычет у компании возникло только в III квартале 2020 г., поскольку отметка об уплате в заявлении о ввозе от 30 июня 2020 г. была проставлена 22 июля 2020 г.
Суды трех инстанций поддержали компанию. Они указали, что компания уплатила НДС в полном объеме, представила декларацию по косвенным налогам за июнь и декларацию по НДС за II квартал в установленные сроки. Суды отклонили довод налоговиков об отсутствии права на налоговый вычет во II квартале 2020 г., поскольку проставление налоговым органом отметки об уплате косвенных налогов не может влиять на право налогоплательщика заявить к вычету налог, фактически уплаченный в бюджет в этот же отчетный период. Суды также отметили, что это соответствует правовой позиции Верховного суда РФ, изложенной в Определении от 03.02.2021 № 301-ЭС20-22471.
Отметим, что в этом Определении Верховный суд РФ рассматривал ситуацию, когда компания ввезла товар в декабре 2018 г., заявление о ввозе представила 14 января 2019 г., а уплатила налог 16 января 2019 г. При этом отметка об уплате была проставлена налоговиками только 5 февраля 2019 г. Суды указали, что право на вычет НДС появилось у компании только в I квартале 2019 г. А несвоевременное проставление отметки об уплате косвенных налогов не влечет нарушения прав компании на применение налогового вычета в том налоговом периоде, в котором произведена уплата налога.