Соответствующий приказ от 30.05.2022 № 86н зарегистрирован в Минюсте России 28.06.2022 № 69031 и вступит в силу 9 июля 2022 г. ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» будет обязателен к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2024 г., но начать использовать его можно и раньше.
Стандарт придет на смену действующему сейчас ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», который утратит силу с 1 января 2024 г. Рассмотрим основные положения нового стандарта.
Что такое нематериальный актив
Определение нематериального актива дано в п. 4 ФСБУ 14/2022. Им считается актив, который одновременно характеризуется следующими признаками:
-
не имеет материально-вещественной формы;
-
предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
-
предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
-
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;
- может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.
При соответствии признакам, установленным п. 4 ФСБУ 14/2022, нематериальными активами являются, например:
-
результаты интеллектуальной деятельности;
-
средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг и предприятий;
-
разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности.
Пунктом 5 ФСБУ 14/2022 установлено, что, если нематериальный актив принадлежит совместно нескольким организациям (или нескольким организациям и физическим лицам), он признается объектом нематериальных активов каждой из этих организаций.
Стандарт не распространяется на:
-
финансовые вложения;
-
результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;
-
права пользования активом, возникающие из договора аренды;
-
долгосрочные активы к продаже;
-
поисковые активы;
-
средства индивидуализации (например, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные собственными силами организации;
-
интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификацию и способность к труду;
-
информацию о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданную собственными силами организации;
-
материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в случае, когда организацией принято решение об учете этих материальных носителей (вещей) отдельно от объекта нематериальных активов.
Учет нематериальных активов
Принципы учета нематериальных активов схожи с учетными принципами основных средств, предусмотренными ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
Так, организация вправе принять решение не применять стандарт в отношении активов, которые удовлетворяют признакам нематериальных активов, установленным п. 4 ФСБУ 14/2022, но имеют стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. В этом случае затраты на приобретение таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов (п. 7 ФСБУ 14/2022).
Так же как и основные средства, нематериальные активы нужно классифицировать по видам и группам. Видами могут быть, например: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы ЭВМ); базы данных; изобретения; полезные модели; промышленные образцы; секреты производства (ноу-хау); селекционные достижения; лицензии и разрешения. Группой нематериальных активов считается совокупность объектов нематериальных активов одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (п. 12 ФСБУ 14/2022).
Единицей учета нематериальных активов является инвентарный объект. Им признается совокупность прав на нематериальный актив, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Оценка
Как и основные средства, нематериальные активы при признании в бухгалтерском учете оцениваются по первоначальной стоимости, а после признания оцениваются одним из следующих способов:
-
по первоначальной стоимости;
-
по переоцененной стоимости.
Выбранный способ оценки применяется ко всей группе нематериальных активов (п. 13, 15 ФСБУ 14/2022).
Первоначальной стоимостью нематериального актива считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до его признания в бухгалтерском учете.
Способ оценки по переоцененной стоимости может применяться для оценки нематериальных активов, для которых существует активный рынок, и не применяется для оценки средств индивидуализации, разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности.
При оценке нематериальных активов по переоцененной стоимости их стоимость регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости, определяемой с использованием данных активного рынка. Если справедливая стоимость не может быть определена из-за отсутствия активного рынка, объект оценивается по первоначальной стоимости.
Периодичность переоценки организация определяет самостоятельно, исходя из степени изменения справедливой стоимости объектов. При переоценке не чаще одного раза в год она должна проводиться по состоянию на конец соответствующего отчетного года.
Переоценка происходит путем пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта нематериальных активов после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Также допускается способ, когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму амортизации, накопленной по объекту до даты переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта.
При утрате возможности определять справедливую стоимость балансовой стоимостью объекта нематериальных активов признается переоцененная стоимость на дату последней переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующего накопленного обесценения.
Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения.
Амортизация
Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Ее начисление производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и не приостанавливается, в том числе в случаях временного прекращения использования объекта нематериальных активов. Исключение составляет случай, когда ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта нематериальных активов становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.
Ликвидационной стоимостью считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие, причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 35 ФСБУ 14/2022).
Ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов считается равной нулю, за исключением случаев, когда:
-
договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект нематериальных активов в конце срока его полезного использования;
-
существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
-
существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.
Сумма амортизации за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость нематериального актива стала равной его ликвидационной стоимости.
По общему правилу амортизация нематериального актива начинает начисляться с даты его признания в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете, а прекращать — с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта.
Способ амортизации зависит от того, каким образом определяется срок полезного использования объекта. Как правило, им считается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации.
Согласно п. 31 ФСБУ 14/2022 срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из:
-
срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
-
срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;
-
ожидаемого периода использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;
-
ожидаемого морального устаревания, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива;
-
срока полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);
-
других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией.
Для отдельных объектов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта нематериальных активов.
Амортизация нематериальных активов, срок полезного использования которых определяется периодом, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации, начисляется линейным способом или способом уменьшаемого остатка.
Амортизация нематериальных активов, срок полезного использования которых определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта нематериальных активов, начисляется способом пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении).
Объекты нематериальных активов, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, не амортизируются.
Так же как и основные средства, организация должна проверять нематериальные активы на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) объекта нематериальных активов и не изменяют ее.
Списание
Списание объекта нематериальных активов может происходить, например, в связи с:
-
истечением срока действия прав на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
-
прекращением использования объекта нематериальных активов вследствие его морального устаревания при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования;
-
отчуждением исключительных прав на объект нематериальных активов другому лицу в связи с продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;
-
выбытием материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, признанные объектом нематериальных активов, в связи с утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями, приводящими к невозможности дальнейшего использования объекта нематериальных активов;
-
прекращением организацией деятельности, в которой использовался объект нематериальных активов, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности, в том числе в связи с истечением срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности.
Списание объекта производится в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем.
При списании объекта нематериальных активов суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения относятся в уменьшение его первоначальной (переоцененной) стоимости. Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта нематериальных активов и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект нематериальных активов.
Какую информацию раскрывать в отчетности
Виды информации по нематериальным активам, которую с учетом существенности нужно раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности, перечислены в п. 49 ФСБУ 14/2022. В частности, это:
-
балансовая стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного периода;
-
сверка остатков нематериальных активов по группам;
-
балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых нематериальных активов;
-
результаты от списания и обесценения;
-
результат переоценки;
-
способы оценки нематериальных активов (по группам);
-
элементы амортизации;
-
величина затрат на создание собственными силами организации средств индивидуализации и иная информация (например, рыночная стоимость), без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.