Поправки в НК РФ о налогообложении операций с цифровыми финансовыми активами уже действуют

Федеральным законом от 14.07.2022 № 324-ФЗ внесены изменения в НК РФ, касающиеся налогообложения НДС, НДФЛ и налогом на прибыль операций с цифровыми финансовыми активами. Закон вступил в силу 14 июля 2022 г., и его положения применяются к правоотношениям, возникшим с этой даты.

Понятие цифровых финансовых активов (далее — ЦФА) приведено в п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Ими признаются цифровые права, которые могут включать:

• денежные требования;

• права участия в капитале непубличного АО;

• возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам;

• право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему.

НДС

Операции по реализации ЦФА освобождены от обложения НДС (новый подп. 38.2 ст. 149 НК РФ).

Также не подлежат обложению НДС отдельные услуги операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА, операторов обмена ЦФА и (или) операторов инвестиционных платформ, осуществляющих деятельность по организации привлечения инвестиций. Перечень таких услуг приведен в новой редакции подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Предоплата, полученная в счет предстоящей передачи ЦФА, в налоговую базу по НДС не включается (новая редакция п. 1 ст. 154 НК РФ).

Реализация цифрового права, включающего ЦФА и утилитарное цифровое право

Утилитарными цифровыми правами считаются следующие цифровые права, которые приобретаются, отчуждаются и осуществляются на инвестиционной платформе:

• право требовать передачи вещи (вещей);

• право требовать передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности;

• право требовать выполнения работ и (или) оказания услуг (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 02.08.2019 № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

При получении предоплаты в связи с выпуском налогоплательщиком цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, данные суммы приравниваются к получению оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), предстоящей передачи имущественных прав, право требования передачи (выполнения, оказания) которых удостоверено этим цифровым правом (новая редакция п. 1 ст. 154 НК РФ). Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перечислившему суммы оплаты, частичной оплаты в связи с выпуском цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, вычету не подлежат (новая редакция п. 12 ст. 171 НК РФ).

При получении предоплаты в счет предстоящей передачи цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, в случаях, предусмотренных абз. 2 п. 1 и п. 2—4 и 6 ст. 155 НК РФ, налоговая база определяет­ся как разница между суммой полученной предоплаты и суммой расходов на приобретение указанного права (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли предоплаты в стоимости, по которой передается указанное цифровое право (новая редакция п. 1 ст. 154 НК РФ).

При реализации цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, налоговая база по НДС представляет собой разницу между ценой реализации с учетом НДС и ценой приобретения указанного цифрового права с учетом суммы налога (новый п. 6 ст. 155 НК РФ). Сумма налога определяется расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы является день внесения в информационную систему, в которой осуществлен выпуск цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, записи о совершении перехода права, удостоверенного указанным цифровым правом, к новому обладателю (новая редакция п. 8 ст. 167 НК РФ). Новый обладатель предъявленный ему «входной» НДС к вычету не принимает и учитывает его в стоимости приобретенного цифрового права (новый подп. 6 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Вычет НДС, исчисленного с предоплаты в счет предстоящей передачи цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, производится с даты передачи указанных цифровых прав (новая редакция п. 6 ст. 172 НК РФ).

Реализация товаров в счет выкупа цифрового права, включающего ЦФА и утилитарное цифровое право

Налоговая база при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в счет выкупа цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, определяется как стоимость указанного цифрового права, исчисленная исходя из цены, установленной решением о его выпуске без НДС. При этом налоговая база не может быть ниже стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ, и действующих по состоянию на дату выпуска указанного цифрового права, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС (новый п. 6.1 ст. 154 НК РФ).

При реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, в счет выкупа выпущенных ими цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, налоговыми агентами признаются операторы информационных систем, в которых выпущены указанные цифровые права.

В этом случае налоговая база определяется ими как сумма оплаты, перечисленной налоговым агентом иностранному лицу в связи с выпуском цифровых прав с учетом налога (новый п. 5.2 ст. 161 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками и уплаченные ими в бюджет при получении оплаты, частичной оплаты в связи с выпуском такими налогоплательщиками цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, в случае, если выкуп таких цифровых прав производится денежными средствами или передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), подлежат вычету (новая редакция п. 5 ст. 171 НК РФ). Он производится после выкупа цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права (новая редакция п. 4 ст. 172 НК РФ).

НДФЛ

К доходам от источников в РФ отнесены суммы НДС, предъявленные лицом, выпустившим цифровое право, включающее одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, в результате выкупа указанного цифрового права и подлежащие вычету в соответствии с главой 21 НК РФ налогоплательщиком, в случае если налогоплательщик не является первым обладателем указанного цифрового права (новый п. 9.2 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Налоговая база по операциям резидентов РФ с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, определяется отдельно и входит в совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется ставка НДФЛ, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ (новый подп. 8.1 п. 2.1 ст. 210 НК РФ). В нее не включается налоговая база по операциям с ЦФА в виде выплат, не связанных с выкупом ЦФА, если решением о выпуске таких ЦФА предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие ЦФА (новый подп. 8.2 п. 2.1 ст. 210 НК РФ).

ЦФА и (или) цифровые права, включающие одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, полученные налогоплательщиком безвозмездно или с частичной оплатой, признаются доходом в натуральной форме. Их стоимость определяется в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ (новый подп. 1.2 п. 2 ст. 211 НК РФ). К доходам в натуральной форме не относятся полученное налогоплательщиком имущество (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и (или) права использования результатов интеллектуальной деятельности), за исключением денежных средств, выполненные в интересах налогоплательщика работы (оказанные услуги) в результате выкупа цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права (новый п. 3 ст. 211 НК РФ).

Согласно новой редакции подп. 2 и 3 п. 1 ст. 212 НК РФ к доходам в виде материальной выгоды отнесены:

• материальная выгода, полученная от приобретения у взаимозависимых лиц ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права;

• материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, полученных в результате их мены на ЦФА и (или) цифровые права, включающие одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, приобретенных у КИК контролирующим лицом, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой КИК от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ.

Новым п. 6 ст. 223 НК РФ установлено, что датой фактического получения дохода по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, признается день:

• выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика (либо по его поручению на счета третьих лиц) или на номинальный счет, открытый оператору информационной системы для учета денежных средств пользователей, при получении дохода в денежной форме;

• внесения в информационную систему записи (изменения записи) о совершении перехода прав, удостоверенных ЦФА и (или) цифровым правом, включающим одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, при получении дохода в натуральной форме, а также дохода в виде материальной выгоды, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Введена новая ст. 214.11 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права. В ней, в частности, определено, что считается доходами и расходами по таким операциям, как определяется рыночная стоимость ЦФА и (или) цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, как определяется финансовый результат.

Новой ст. 226.2 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права. Налоговыми агентами признаются:

• оператор информационной системы, оператор обмена ЦФА или оператор инвестиционной платформы, осуществляющие выплату налогоплательщику дохода;

• российская организация, иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ, или индивидуальный предприниматель, осуществляющие выплату налогоплательщику дохода;

• номинальный держатель ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, который учитывает права, принадлежащие налогоплательщикам, при выплате налогоплательщику дохода.

Налог на прибыль

К внереализационным доходам отнесены:

• денежные средства, причитающиеся к получению в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, не связанными с их выкупом (новый п. 26 ст. 250 НК РФ);

• суммы НДС, заявленного к вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в результате выкупа цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, в случае если оно было приобретено налогоплательщиком не у лица, выпустившего указанное цифровое право (новый п. 27 ст. 250 НК РФ).

В состав внереализационных расходов включаются денежные средства, причитающиеся к выплате в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих ЦФА и (или) цифровых прав (новый п. 19.9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Исключение составляют суммы, причитающиеся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим ЦФА, решением о выпуске которых предусмотрено обязательство по выплате дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных налогоплательщиком, во исполнение такого обязательства. Они при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (новый п. 12.1 ст. 270 НК РФ).

Согласно новому п. 3.1 ст. 271 НК РФ деньги, полученные в оплату выпущенных ЦФА и (или) цифрового права, включающего одновременно ЦФА и утилитарное цифровое право, учитываются в доходах:

• если выкуп не предполагается — на дату получения оплаты;

• если срок выкупа составляет 10 лет и менее — на дату выкупа;

• если срок выкупа составляет более 10 лет или не определен — на дату истечения 10 лет со дня выпуска ЦФА (цифровых прав).

Новой ст. 282.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права. Так, вышеуказанная налоговая база определяется отдельно от общей налоговой базы совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. В общей налоговой базе учитываются доходы (расходы), полученные по операциям с цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, выкуп по которым в соответствии с решением о выпуске таких цифровых прав осуществлен путем передачи товаров, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности, выполнения работ, оказания услуг. В целях налогообложения текущая переоценка ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, не производится.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями — обладателями ЦФА в случае, если решением о их выпуске предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие ЦФА, применяется ставка налога в размере 13%. К налоговой базе, определяемой по аналогичным доходам, полученным иностранными организациями — обладателями ЦФА, применяется ставка налога в размере 15% (новый п. 4.5 ст. 284 НК РФ).