Налоговый учет затрат, связанных с несостоявшейся реконструкцией объектов

В постановлении от 15.06.2022 по делу № А42-10325/2018 АС Северо-Западного округа рассмотрел вопрос о возможности списания во внереализационные расходы затрат по проектно-изыскательским работам, прекращенным в связи с отказом от реконструкции основных средств.

Суть дела

Об этом споре мы уже писали, когда он был на стадии рассмотрения судом первой инстанции (см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 48, 2021). Напомним, в чем он заключался.

Компания планировала реконструировать нефтебазу и несколько АЗС. В 2007—2013 гг. она провела проектно-изыскательские работы, учтя затраты на них в качестве капитальных вложений на счете 08.

В 2014 г. компания пришла к выводу о бесперспективности проведения реконструкции объектов и перевела их на консервацию. Причиной стало изменение экономической ситуации в районах расположения объектов, что послужило резкому сокращению товаро- и грузооборота и привело к убыточности дальнейшей эксплуатации объектов. Кроме того, истекли сроки действия некоторых разделов проектов и технических условий на технологические подключения, а также был расторгнут договор аренды земельного участка, на котором расположена нефтебаза. Поэтому реализация проекта стала невозможной, так как разработка проектной документации проводилась под характеристики конкретного участка. Понесенные затраты по прекращенным проектно-изыскательским работам компания единовременно списала на внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные внереализационные расходы.

Налоговики исключили эту сумму из внереализационных расходов. Они указали, что спорные расходы (на проектные работы, экспертизу проекта, топографические и геодезические работы) понесены компанией в целях реконструкции объектов основных средств. Соответственно, они формируют первоначальную стоимость этих объектов и должны списываться для целей налогообложения не единовременно, а посредством начисления амортизации. Кроме того, поскольку затраты компания несла в 2007—2013 гг., они не могут быть учтены в 2014 г.

Налоговики также отметили, что НК РФ не предусмотрена переквалификация расходов по амортизации основного средства во внереализационные расходы по причине изменения экономической ситуации и утраты экономического интереса к несению таких расходов.

В результате компании был доначислен налог на прибыль. Она обратилась в суд.

Позиция суда первой инстанции

Суд первой инстанции поддержал компанию. Он указал, что инспекция не оспаривает сам факт несения компанией спорных расходов. Данные расходы были направлены на получение прибыли от эксплуатации реконструируемых объектов, что подтверждается расчетами в проектной документации. Компанией представлены доказательства экономической обоснованности отказа от дальнейшей разработки проектно-изыскательских работ и их реализации. Экономический эффект от прекращения спорных проектов оказался выше, чем от продолжения работ по ним, что позволило компании получить экономический эффект в виде экономии затрат, связанных с вложениями в неэффективные объекты. Таким образом, отказ от реконструкции направлен на снижение убытков, связанных с содержанием объектов и их дальнейшей достройкой при неэффективной эксплуатации.

Понесенные компанией расходы являлись затратами, которые в бухгалтерском учете капитализируются на счете 08 с целью формирования первоначальной стоимости реконструированных объектов. В соответствии с учетной политикой компании для целей бухгалтерского учета, действовавшей в 2014 г., расходы на проектно-изыскательские работы в случае их отнесения к объектам, в которые не планируется в дальнейшем продолжать какие-либо вложения, подлежат списанию в прочие расходы. В результате суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованном учете компанией спорных затрат в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Решение апелляции и кассации

Апелляционный и кассационный суды с позицией суда первой инстанции не согласились. Они указали, что Налоговым кодексом не предусмотрена переквалификация расходов, связанных с амортизацией объектов основных средств, во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Суд апелляционной инстанции отметил, что приобретенные компанией результаты проектно-изыскательских работ сами по себе не являются объектами незавершенного строительства, в связи с чем положения учетной политики, на которые ссылались компания и суд первой инстанции, не подлежали применению. Кроме того, расходы на такие работы были понесены до 2014 г. (в период с 2007 по 2013 г.) и не могли относиться к спорному налоговому периоду (2014 г.).

Кассационный суд выводы апелляции поддержал. Он отклонил довод компании о том, что стоимость проектно-изыскательских работ является капитальными вложениями, указав, что это не опровергает выводы суда апелляционной инстанции. В рассматриваемой ситуации спорные капитальные вложения были связаны с существующими объектами основных средств, а не вновь возводимыми, выполнение проектно-изыскательских работ было направлено на изменение характеристик уже существующих объектов основных средств и неразрывно связано с их реконструкцией. Ликвидация этих объектов основных средств компанией не производилась.

В отношении довода компании о возможности учета спорных затрат в целях налогообложения прибыли на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ окружной суд указал следующее. Главой 25 НК РФ регулируется налогообложение прибыли организаций и устанавливается определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению дохода. В силу п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, то есть не отвечают принципам экономической обоснованности и не направлены на получение дохода. Реконструированные АЗС и нефтебаза в эксплуатацию не введены, доход от их деятельности компания не получала. Поэтому расходы на разработку проектной документации по реконструкции существующих объектов, которая так и не состоялась, нельзя признать экономически обоснованными, направленными на получение дохода.