На практике встречаются ситуации, когда контрагенты заключают мировое соглашение о прощении имеющегося долга. Рассмотрим, как в целях налога на прибыль учитывается списание такого долга у должника и у кредитора.
Должник
У должника сумма его долга перед кредитором числится в составе кредиторской задолженности.
Порядок прекращения долговых обязательств регулируется положениями Гражданского кодекса. Так, обязательство может быть прекращено освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ). Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Учитывая эти положения, Минфин России в письме от 19.07.2022 № 03‑03‑06/1/69565 разъяснил, что при списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга (мирового соглашения) налогоплательщик — должник должен отразить суммы прощенной (списываемой) кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов.
Такой же вывод содержится в письме Минфина России от 18.01.2021 № 03‑03‑06/1/1945. В нем специалисты финансового ведомства также пояснили, что возникновение кредиторской задолженности предполагает формирование расходов, уменьшающих налоговую базу, без осуществления фактических расходов. Согласно положениям ст. 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Суммы сформировавшейся у должника кредиторской задолженности на момент заключения мирового соглашения ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в ее уменьшение. Поэтому при прощении долга указанные суммы необходимо отразить в составе доходов.
Отметим, что определение об утверждении мирового соглашения подлежит немедленному исполнению (п. 11 ст. 153.10 ГПК РФ, п. 11 ст. 141 АПК РФ). В целях главы 25 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, должник должен учесть сумму прощенного долга в составе внереализационных доходов на дату утверждения мирового соглашения.
Кредитор
Прощая долг, кредитор несет убыток. Полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки приравниваются к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). В то же время п. 16 ст. 270 НК РФ установлено, что в составе расходов не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В связи с этим Минфин России считает, что прощение долга является разновидностью дарения (ст. 572 ГК РФ) и кредитор не вправе учесть в расходах сумму прощенного долга (письма от 16.09.2020 № 03‑03‑06/2/81343, от 22.05.2018 № 03‑03‑06/1/34203, от 12.09.2016 № 03‑03‑06/2/53125).
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 высказал правовую позицию о том, что перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим. Это позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ. К таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга. При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Учитывая эту правовую позицию, ФНС России в письме от 21.01.2014 № ГД-4-3/617 разъяснила следующее. По общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 НК РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается. Но, исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ, окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. При этом характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения.
Таким образом, кредитор вправе учесть сумму прощенного долга во внереализационных расходах, только если он докажет наличие в этом коммерческого интереса. Анализ судебной практики это подтверждает. Так, АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 09.09.2019 № Ф08-7567/2019 по делу № А32-46147/2017 рассмотрел ситуацию, когда кредитор простил должнику часть долга и учел эту часть во внереализационных расходах. Суд указал, что должник был признан банкротом и находился в стадии ликвидации. Прощение части долга обеспечивало кредитору частичный расчет за выполненные работы. В ином случае спорные денежные средства подлежали взысканию с должника в рамках соответствующей очереди пропорционально заявленным требованиям путем включения кредитора в реестр требований кредиторов. Таким образом, в данном случае у кредитора при заключении с должником соглашения о частичном прощении долга имелся коммерческий интерес, поскольку указанные действия позволили ему получить от должника частичное исполнение оплаты в более короткий срок. Соответственно, кредитор правомерно учел суммы прощенного долга во внереализационных расходах.
А вот АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.03.2015 № Ф04-16322/2015 по делу № А45-5158/2014 пришел к выводу об отсутствии у кредитора коммерческого интереса в прощении долга. В этом деле рассматривалась ситуация, когда кредитор в 2008 г. предоставил компании, учредителем которой он являлся, заем, подлежащий возвращению в 2014 г. В 2012 г. стороны заключили соглашение о прощении долга, сумму которого кредитор учел во внереализационных расходах. А в 2013 г. должник был ликвидирован.
Налоговики посчитали учет прощенного долга в расходах неправомерным, и суд их поддержал. Он отклонил ссылку кредитора на правовую позицию Президиума ВАС РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации при заключении между кредитором и его должником соглашения о прощении долга интерес в восстановлении платежеспособности должника сторонами не преследовался, так как уже через месяц после заключения указанного соглашения кредитором была инициирована процедура ликвидации должника.