ФНС России письмом от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ (далее — Письмо) направила нижестоящим налоговым органам обзор судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки. Обзор подготовлен в целях единообразного применения положений ст. 54.1 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ установлено, что по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:
-
основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
-
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Общий подход к определению налоговых обязательств налогоплательщика
ФНС России указала, что судебная практика применения судами положений п. 2 ст. 54.1 НК РФ по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщиков складывается на основе следующих правовых позиций Конституционного и Верховного судов РФ.
В определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 разъяснено, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что, по сути, означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
Конституционный суд РФ неоднократно указывал, что налоговые органы в рамках контрольных процедур должны принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, Определение от 27.02.2018 № 526-О). Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Конституционного суда РФ от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).
На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Когда не применяется расчетный метод
Налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, изначально не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль. Это возможно в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. При этом расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется (п. 1 Письма).
Свой вывод налоговики подтвердили Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981. В нем разъяснено, что расчетный способ определения налоговой обязанности применяется, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета. Это, как правило, имеет место, когда налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента и взаимодействии с ним. Если же налогоплательщик сам организовал фиктивный документооборот в целях получения необоснованной налоговой выгоды или знал, что контрагент является «технической» компанией, применение расчетного метода в такой ситуации будет приводить к уравниванию в налоговых последствиях налогоплательщиков, умышленно допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций. В то же время право на вычет фактически понесенных расходов может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, то есть раскрывшим сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и таким образом вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.
Аналогичная позиция содержится в п. 39 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 10 ноября 2021 г.
Какая часть расходов относится к необоснованной налоговой выгоде
Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль и примененных им вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями (п. 2 Письма).
Так, в Определении от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела ситуацию, когда компания фактически закупала товар напрямую у производителя, но по документам закупка производилась через посредников, которые являлись «техническими» компаниями. Налоговики исключили расходы, понесенные по спорным операциям с «техническими» компаниями при исчислении налога на прибыль в полном объеме. Суды трех инстанций их поддержали.
Судебная коллегия Верховного суда РФ указала, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия ст. 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями — установлением лица, которое фактически производило исполнение по сделке, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» оборота и осуществить их полное налогообложение (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981). В рассматриваемой ситуации инспекцией установлено, что в действительности приобретенная компанией продукция поставлялась напрямую ее изготовителем. Налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам, уплатившее налоги при поставке товара компании в соответствующем размере. Однако при определении размера недоимки эти сведения налоговым органом во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки. В результате дело было направлено на новое рассмотрение.
Раскрытие реального контрагента после проверки
Раскрытие налогоплательщиком после окончания налоговой проверки реального контрагента посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, совершенное после вступления в силу решения по результатам проверки, влечет необходимость оценки доводов налогоплательщика о раскрытии им реального контрагента (п. 3 Письма).
В Определении от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела ситуацию, когда компания заявила вычеты НДС по сделкам с «техническими» компаниями. Налоговики по результатам выездной проверки в вычетах отказали. При этом факт выполнения самих спорных работ, а также объем использованных при этом материалов ими под сомнение не ставился. Компания представила уточненные декларации по НДС, в которых налог исчислен без учета взаимоотношений с «техническими» компаниями и заявлен фактический контрагент, на расчетный счет которого была произведена оплата за поставку материалов.
Суды трех инстанций пришли к выводу, что у налоговиков не было оснований для предоставления вычетов по НДС, поскольку вычеты по фактическому контрагенту ни во время проведения выездной проверки, ни до нее не декларировались.
Судебная коллегия Верховного суда РФ указала, что суды заняли формальную позицию. Налоговым органом и судами не сделано вывода о том, что действительно в спорных периодах имела место поставка от фактического контрагента материалов, использованных компанией в облагаемой НДС деятельности. Таким образом, доводы компании о соответствующем праве на вычеты по НДС требуют оценки. В результате дело было отправлено на новое рассмотрение.
В пункте 5 Письма налоговики также указали, что, если суд принял представленные налогоплательщиком дополнительные доказательства, раскрывающие реального контрагента, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу и оценить относимость, допустимость, достоверность каждого вновь представленного доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Установление налоговых обязательств при подаче уточненной декларации после проверки
В случае подачи налогоплательщиками уточненных деклараций после окончания выездной проверки налоговый орган вправе проверить эти уточненные декларации в рамках камеральной или повторной выездной налоговой проверки. А если они поданы до принятия решения по результатам выездной проверки, то налоговый орган также имеет право провести дополнительные мероприятия налогового контроля и учесть показатели уточненных деклараций при принятии решения по выездной налоговой проверке. Результаты камеральной или повторной выездной проверки уточненных деклараций могут быть учтены налоговым органом в счет выявленной выездной проверкой задолженности посредством внесения налоговым органом изменений, а также отмены ранее принятого решения по результатам выездной проверки (п. 4 Письма).
Налоговики указали, что данные выводы следуют из п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 по делу № А44-23/2009 и п. 3 письма ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ «По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок».
Когда вычеты НДС не применяют
Исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг) (п. 6 Письма).
Этот вывод содержится в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277. В нем также отмечено, что при установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.
Также полный отказ в праве на вычет НДС влечет создание налогоплательщиком формального документооборота с «техническими» компаниями, находящимися на общей системе налогообложения, для минимизации налогообложения (с учетом установления инспекцией согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов) при приобретении товара фактически у производителей, не являющихся плательщиками НДС. При этом полное исключение налоговым органом фактически понесенных затрат на приобретение товара из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования (п. 7 Письма).
Налоговики указали, что данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой (определениями Верховного суда РФ от 22.08.2022 № 310-ЭС22-13933, от 18.08.2022 № 309-ЭС22-13529, от 25.07.2022 № 308-ЭС22-11767, от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981, от 30.11.2021 № 309-ЭС21-22364).
Как должно производиться доначисление налогов
Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены между налогоплательщиком и реальными исполнителями (п. 8 Письма).
Так, в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 27.07.2022 № 304-ЭС22-11741, налоговики отказали компании в вычете НДС и учете расходов в целях налога на прибыль по заключенным с контрагентом договорам поставки. Они установили, что поставщиками товара для спорного контрагента являлись контрагенты второго звена, которые, в свою очередь, закупали поставляемый товар у производителя. При этом указанные организации имеют признаки «технических» компаний, которые не имели возможности изготовить или закупить спорный товар для последующей реализации его в адрес спорного контрагента.
Учитывая эти обстоятельства, суды пришли к выводу, что ни спорный контрагент, ни контрагенты второго звена не совершали сделки по поставке товара, умышленно включены налогоплательщиком в схему с целью получения необоснованной налоговый выгоды в виде вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль. В то же время, установив факт реальной закупки компанией спорного товара напрямую у его производителя, представившего первичные документы по поставке данного товара в адрес компании, суды признали неправомерным отказ инспекции в определении действительного размера экономически обоснованных расходов компании и их учета в целях налогообложения, указав, что отказ в учете таких расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Вывод о необходимости учета при определении размера недоимки по налогу на прибыль и НДС параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, при нахождении в распоряжении налогового органа сведений и документов, которые позволяют установить данных лиц, также содержится в постановлениях АС Поволжского округа от 25.02.2022 по делу № А12-5451/2021, АС Центрального округа от 22.02.2022 по делу № А35-5437/2020.