Как считать двухлетний срок на взыскание налогов

Рассмотренный в комментируемом постановлении спор показывает, что у судов отсутствует единое понимание правовых позиций высших судебных инстанций по вопросу исчисления предельного срока на взыскание налога.

Суть дела

В компании прошла выездная налоговая проверка за 2013—2015 гг. Она была начата 27 декабря 2016 г. и закончена 21 декабря 2017 г. Акт по результатам проверки был составлен 21 февраля 2018 г., а решение о доначислении налогов по результатам проверки принято 30 декабря 2020 г.

Компания обжаловала решение инспекции по результатам проверки в вышестоящем налоговом органе, который 25 мая 2021 г. оставил жалобу компании без удовлетворения. Решение инспекции по результатам проверки вступило в законную силу 25 мая 2021 г.

1 июня 2021 г. инспекция направила в адрес компании требование об уплате налогов со сроком исполнения до 22 июня 2021 г. Компания опять обратилась с жалобой в вышестоящий налоговый орган, но безрезультатно. Тогда она подала иск в суд, требуя признать требование об уплате налогов недействительным. Свои требования компания обосновала тем, что налоговый орган предоставил компании акт по результатам проверки с существенным нарушением установленного п. 5 ст. 100 НК РФ срока — по истечении более двух лет с даты, когда такой акт подлежал передаче компании, если бы налоговый орган соблюдал установленные НК РФ сроки. Такое нарушение норм процессуального права повлекло нарушение инспекцией сроков для совершения всех последующих действий по взысканию налога и пеней (в частности, установленный НК РФ срок выставления налоговым органом требования об уплате налогов, штрафов, пеней истек 4 декабря 2018 г.). Поэтому выставление с нарушением норм НК РФ в июне 2021 г. обжалуемого требования влечет его недействительность и незаконность всех последующих действий налогового органа, а также нарушение такими действиями прав и законных интересов компании.

Решение первой инстанции

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных компанией требований отказал. Он указал, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении Верховного суда РФ от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 (далее — Определение № 307-ЭС21-2135), само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам, — сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства. При этом в отличие от процедуры взыскания задолженности нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер.

В рассматриваемой ситуации длительное производство по делу обусловлено поздним поступлением ответов на запросы, направленные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и необходимостью обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений, приостановлением рассмотрения материалов выездной проверки на основании постановления Правительства РФ от 02.04.2020 № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики», то есть по основаниям, не уменьшающим срок принудительного взыскания задолженности.

Верховный суд РФ в определениях от 13.07.2021 № 305- ЭС21-10282 и от 23.07.2021 № 305-ЭС21-11275 со ссылкой на Определение № 307-ЭС21-2135 указывает, что сроки на взыскание подлежат исчислению с момента фактического вступления решения в силу, а не тогда, когда оно должно было вступить в силу.

Поскольку решение по результатам проверки вступило в законную силу 25 мая 2021 г., именно с этой даты следует исчислять сроки, установленные НК РФ для принудительного взыскания задолженности. Соответственно, инспекцией не нарушена процедура принудительного взыскания задолженности.

Мнение апелляции

Апелляционный суд с позицией суда первой инстанции не согласился. Он указал, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении № 307-ЭС21-2135, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных ст. 46, 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.

В рассматриваемой ситуации оспариваемое требование выставлено по истечении 4,5 лет после начала налоговой проверки. Исходя из нормативно установленных НК РФ сроков осуществления действий инспекции в рамках выездной проверки, срок выставления налоговым органом требования об уплате налогов истек 4 декабря 2018 г., срок добровольного исполнения требования истек 14 декабря 2018 г., срок принятия налоговым органом решения о взыскании налога истек 14 февраля 2019 г., срок подачи налоговым органом заявления в суд о взыскании причитающейся к уплате суммы налога на основании п. 1 ст. 47 НК РФ истек 14 декабря 2020 г. Таким образом, предельный срок принудительного взыскания задолженности истек на 169 дней ранее даты фактического выставления оспариваемого требования, что влечет невозможность законного осуществления инспекцией принудительного взыскания налоговой задолженности на момент составления оспариваемого требования.

Апелляционный суд также отметил, что, вопреки доводам суда первой инстанции, в определениях от 13.07.2021 № 305-ЭС21-10282 и от 23.07.2021 № 305-ЭС21-11275 Верховный суд РФ не делал вывод о том, что сроки на взыскание подлежат исчислению с момента фактического вступления решения в силу, а не тогда, когда оно должно было вступить в силу.

Вердикт кассации

Кассационный суд оставил в силе решение суда первой инстанции. Он признал ошибочным вывод апелляционного суда о пропуске инспекцией двухлетнего срока, поскольку согласно п. 1 ст. 47 НК РФ двухлетний срок подлежит исчислению со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Судами установлено, что сам по себе срок выставления требования после вступления в силу решения налогового органа не нарушен. Что касается нарушения срока проведения проверки и оформления ее результатов, то судом первой инстанции срок направления компании акта проверки действительно признан нарушенным. Однако это не является препятствием для совершения действий по взысканию доначисленной суммы налога, поскольку сроки на взыскание подлежат исчислению с момента фактического вступления решения в силу, а не с момента, когда оно должно было вступить в силу.