Налоговым кодексом установлен трехлетний срок с момента принятия товаров (работ, услуг) на учет, в течение которого «входной» НДС может быть заявлен к вычету (возмещению). Однако анализ судебной практики показывает, что в некоторых случаях вычет возможен и за пределами этого срока.
Срок для вычета (возмещения) налога
В соответствии с правилами, установленными п. 1 ст. 172 НК РФ, право на вычет НДС возникает у покупателя после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры продавца.
Вычет по товарам (работам, услугам) можно заявить в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия товаров (работ, услуг) на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Если сумма вычетов превышает исчисленную сумму налога, возместить полученную разницу можно тоже только в течении трех лет. Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой исчисленного налога подлежит возмещению, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Отметим, что под соответствующим налоговым периодом суды понимают период, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет (определения Верховного суда РФ от 13.03.2015 № 307-КГ15-1846, ВАС РФ от 16.04.2014 № ВАС-3719/14, постановление ФАС Московского округа от 31.08.2009 № КА-А40/8317-09 по делу № А40-54106/08‑14‑226).
В письме от 06.08.2015 № 03‑07‑11/45515 Минфин России пояснил, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету. Сказанное финансистами означает, что, если, например, товары (работы, услуги) были приняты к учету в декабре 2019 г., крайним сроком, когда по ним можно заявить вычет НДС, является IV квартал 2022 г.
Заявление вычета производится в налоговой декларации по НДС, которая представляется в инспекцию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Следовательно, если товары (работы, услуги) были приняты на учет в декабре 2019 г., последней декларацией, в которой можно заявить вычет по ним, является декларация за III квартал 2022 г. Если вычет будет заявлен в декларации за IV квартал 2022 г., трехлетний срок на вычет (возмещение) НДС будет пропущен, поскольку эта декларация представляется в январе 2023 г., то есть уже за пределами трехлетнего срока, который истек в IV квартале 2022 г.
Это подтверждается судебной практикой. Так, АС Московского округа в постановлении от 02.03.2020 № Ф05-1026/2020 по делу № А41-51689/2019 рассмотрел ситуацию, когда компания представила декларацию за II квартал 2018 г. с суммой НДС к возмещению. В ней компания заявила к вычету налог по счетам-фактурам, полученным во II квартале 2015 г. Налоговики в вычете по этим счетам-фактурам отказали по причине пропуска компанией трехлетнего срока. Суды их поддержали. Они указали, что право на вычет НДС по спорным счетам-фактурам возникло у компании во II квартале 2015 г. и оно могло быть заявлено в декларациях, представленных не позднее 30 июня 2018 г. Компания подала декларацию 23 июля 2018 г., то есть за пределами трехлетнего срока.
Суды отвергли довод компании о том, что трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, продлевается на срок подачи налоговой декларации до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Они разъяснили, что п. 2 ст. 173 НК РФ не связывает истечение трехлетнего срока на применение налоговых вычетов с окончанием срока на подачу налоговой декларации, предусмотренного п. 5 ст. 174 НК РФ. Указанный срок истекает спустя три года с окончания налогового периода, в котором налогоплательщиком приняты на учет соответствующие товары (работы, услуги), что прямо и недвусмысленно следует из п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении АС Московского округа от 12.08.2019 № Ф05-12035/2019 по делу № А40-22446/2018.
Отметим, что положения п. 2 ст. 173 НК РФ были предметом рассмотрения Конституционного суда РФ. В Определении от 24.03.2015 № 540-О Конституционный суд отказал в рассмотрении жалобы компании на то, что положения п. 2 ст. 173 НК РФ противоречат Конституции РФ, поскольку, ограничивая право на возмещение сумм НДС трехлетним сроком, не учитывают срок, необходимый налогоплательщику для подачи налоговой декларации. Он указал, что датой возникновения обязанности по уплате данного налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.
Вычет за пределами трехлетнего срока
Судебная практика исходит из того, что заявить вычет НДС по истечении установленного трехлетнего срока можно только, если компания представит доказательства, свидетельствующие о наличии объективных препятствий для реализации права на вычет в течение этого срока (постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.02.2021 № Ф04-6798/2020 по делу № А45-1758/2020, АС Поволжского округа от 09.08.2019 № Ф06-49591/2019 по делу № А55-35060/2018).
Примером, когда суд счел возможным вычет НДС за пределами трех лет с момента принятия к учету товаров (работ, услуг), является постановление АС Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 № Ф08-10825/2022 по делу № А15-3694/2021. В этом деле компания 17 июня 2020 г. представила в инспекцию уточненную декларацию по НДС за I квартал 2017 г. с суммой налога к вычету. Инспекция в вычете отказала, мотивировав это тем, что пропущен трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ для заявления вычета по счетам-фактурам, выставленным в I квартале 2017 г. Предельный срок заявления вычетов по этим счетам-фактурам истек в I квартале 2020 г.
Суды трех инстанций с выводом инспекции не согласились. Они выяснили, что между компанией и контрагентом, выставившим спорные счета-фактуры, существовали разногласия по объему поставленной электроэнергии в целях компенсации потерь в сетях компании. Между ними велась переписка по урегулированию разногласий по объемам электроэнергии, которая продолжалась вплоть до обращения контрагента в суд с иском о взыскании с компании стоимости поставленной электрической энергии в целях компенсации потерь в ее сетях. Иск был удовлетворен. Решение суда вступило в силу 13 июня 2018 г. Учитывая это, суды пришли к выводу, что до 13 июня 2018 г. у компании не возникло права на возмещение НДС за I квартал 2017 г. по спорным счетам-фактурам и трехлетний срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, в данном случае следует исчислять именно с указанной даты. Соответственно, он истекает 13 июня 2021 г. и компания, подав декларацию 17 июня 2020 г., за пределы этого срока не вышла. Поэтому она вправе была заявить в ней вычет НДС по спорным счетам-фактурам.
Еще один пример — постановление АС Волго-Вятского округа от 16.10.2019 № Ф01-4650/2019 по делу № А82-8096/2018. Суть спора заключалась в следующем. Компания строила многоквартирные дома.
В III, IV кварталах 2013 г. и в I квартале 2014 г. она приобретала у организаций работы и услуги, связанные с покупкой и последующим сносом зданий на земельном участке, предназначенном для строительства многоэтажных жилых домов, разработкой проектной документации и проведением ее государственной экспертизы, разработкой технических условий. При приобретении данных работ (услуг) поставщики и подрядчики предъявляли компании суммы НДС. Вплоть до окончания строительства и ввода дома в эксплуатацию компания привлекала денежные средства инвесторов (участников долевого строительства). При этом она предполагала, что все помещения, в том числе и нежилые, по окончании строительства будут переданы инвесторам. Поэтому в отсутствие облагаемых НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) налоговые вычеты по НДС за налоговые периоды 2013—2016 гг. компания не заявляла. После завершения строительства в 2016 г. и формирования всех затрат на строительство в I квартале 2017 г. компания установила площадь нежилых помещений, в отношении которых договоры долевого участия (инвестирования) заключены не были, и их долю в общей площади помещений построенных объектов. В налоговой декларации за I квартал 2017 г. она заявила к вычету НДС в сумме, соответствующей доле нереализованных по договорам долевого участия нежилых помещений в общей площади помещений многоквартирных домов по счетам-фактурам, полученным в III, IV кварталах 2013 г. и в I квартале 2014 г.
Налоговики в вычете отказали, поскольку истек трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ. Они указали, что компания имела возможность рассчитать соответствующую пропорцию между площадью жилых помещений, реализация которых очевидно не облагается НДС, и площадью нежилых помещений, реализация которых потенциально облагается НДС, с целью реализации права на налоговый вычет в периоде приобретения товаров (работ, услуг), относящихся к строительству. В последующем при заключении договоров инвестирования принятый к вычету НДС следовало восстанавливать в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.
Суды с позицией налоговиков не согласились. Они пришли к выводу, что право на налоговые вычеты возникло у компании не ранее получения разрешения на строительство 1 апреля 2014 г., в связи с чем срок принятия к вычету НДС по счетам-фактурам, полученным от поставщиков в III—IV кварталах 2013 г. и I квартале 2014 г., не является пропущенным.
К такому же выводу пришел и АС Московского округа в постановлении от 14.03.2019 № Ф05-336/2019 по делу № А40-84820/2018, рассматривая похожую ситуацию.
Что не является препятствием для вычета НДС
В Определении от 24.03.2015 № 540-О Конституционный суд отметил, что возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.
Учитывая это, компании иногда пытаются обосновать пропуск установленного трехлетнего срока на вычет НДС действиями инспекции или контрагента.
Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.02.2021 № Ф04-6798/2020 по делу № А45-1758/2020 рассмотрел следующую ситуацию. В компании прошла выездная проверка, в ходе которой налоговики обнаружили, что стоимость товарно-материальных ценностей, используемых в деятельности, облагаемой НДС, отражена в расходах в полной сумме покупки, включая НДС, что является нарушением положений п. 1 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ. Решение по результатам проверки было вынесено 28 декабря 2018 г.
Компания в декларации за I квартал 2019 г. заявила к вычету НДС по счетам-фактурам за 2014 и 2015 гг., который ранее был учтен ей в расходах. Инспекция в вычете отказала по причине пропуска компанией трехлетнего срока. Суды с ней согласились. Они отклонили доводы компании о пропуске ею трехлетнего срока из-за действий инспекции. Компания указывала, что узнала о невключении в вычеты по НДС сумм по спорным счетам-фактурам только при установленном в акте выездной налоговой проверки факте неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль. Если бы налоговый орган провел выездную налоговую проверку ранее, чем она фактически была проведена, компания не пропустила бы предусмотренный законом трехлетний срок на подачу налоговой декларации. Суды указали, что компанией не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии объективных препятствий для реализации права на вычет в течение трехлетнего срока. Инспекция процедуру проведения выездной налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки не нарушала. Пропуск срока допущен налогоплательщиком в результате собственных действий (бездействия), вытекающих из неправильного применения положений п. 1 ст. 170 НК РФ. У компании была реальная возможность определить период совершения ошибок (искажений) и произвести перерасчет налоговой базы за соответствующий период, поскольку она обладала всей первичной документацией по сделкам с контрагентами. Определением Верховного суда РФ от 15.06.2021 № 304-ЭС21-8298 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Еще один пример — постановление АС Уральского округа от 13.10.2022 № Ф09-6244/22 по делу № А50-16185/2021. В этом деле компания, занимающаяся строительством, 27 января 2020 г. представила в инспекцию декларацию по НДС за IV квартал 2019 г. В ней она заявила к вычету НДС по счетам-фактурам за IV квартал 2015 г. и I квартал 2016 г. Налоговики в вычете отказали, поскольку пропущен трехлетний срок с момента возникновения права на налоговые вычеты.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Суды установили, что спорные счета-фактуры были выставлены контрагентом компании за IV квартал 2015 г. и I квартал 2016 г., но на основании письма контрагента от 5 декабря 2016 г. были аннулированы в связи с нарушением предъявляемых к выставлению счетов-фактур правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Исправленные счета-фактуры были получены компанией 25 мая 2017 г. В связи с этим компания считала, что условия для принятия к вычету НДС соблюдены только во II квартале 2017 г., поэтому вычет по НДС может быть заявлен не позднее 30 июня 2020 г.
Однако анализ счетов-фактур показал, что суммы НДС не изменились. Акты выполненных работ подтверждают выполнение строительных работ в IV квартале 2015 г. и I квартале 2016 г. По данным бухгалтерского учета, расходы, связанные со строительством объекта, приняты компанией к учету в IV квартале 2016 г. Изменения (исправления) в бухгалтерскую отчетность и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие принятие к учету работ не в IV квартале 2016 г., а в иных налоговых периодах, компанией не вносились. Таким образом, довод компании о том, что условия, необходимые для принятия к вычету НДС по спорным счетам-фактурам, были соблюдены только во II квартале 2017 г., документально не подтвержден. Поэтому налоговый орган обоснованно признал неправомерным применение компанией налоговых вычетов, заявленных по истечении трех лет после окончания IV квартала 2015 г. и I квартала 2016 г.