В Определении от 29.09.2022 № 2585-О Конституционный суд РФ разъяснил, с какого момента (с 1 января 2018 г. или с 1 января 2019 г.) должен начинаться срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2017 г.
Суть дела
В компании прошла выездная налоговая проверка, по итогам которой был доначислен налог на прибыль за 2017 г. и компания привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.
Компания обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным. Суд удовлетворил требование компании частично. При этом он отклонил довод компании о наличии основания для освобождения ее от ответственности по ст. 122 НК РФ, отметив, что срок давности привлечения к такой ответственности по налогу на прибыль за 2017 г. исчисляется с 1 января 2019 г. и заканчивается 1 января 2022 г.
Компания подала жалобу в Конституционный суд на нарушение ее конституционных прав п. 1 ст. 113 НК РФ. Согласно этой норме лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ.
По мнению компании, указанная норма создает правовую неопределенность в вопросе определения даты начала течения срока давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2017 г.: с 1 января 2018 г. или с 1 января 2019 г.?
Решение Конституционного суда
Конституционный суд в принятии жалобы к рассмотрению отказал, отметив при этом следующее.
Как указано в постановлении Конституционного суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, установленный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением. Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, обеспечение стабильности правопорядка и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.
В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ применительно к правонарушению, предусмотренному ст. 122 НК РФ, срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. По налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). При этом налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 и п. 4 ст. 289 НК РФ). Следовательно, при совершении налогоплательщиком в 2018 г. правонарушения, представляющего собой неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2017 г., срок привлечения его к ответственности, составляющий три года, начинает свое течение с 1 января 2019 г.
Таким образом, оспариваемое законоположение не содержит неопределенности в указанном аспекте, а потому не может рассматриваться как нарушающее конституционные права компании.
Отметим, что Конституционный суд фактически поддержал толкование положений п. 1 ст. 113 НК РФ, данное в п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Пленум ВАС РФ указал, что при толковании п. 1 ст. 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.