Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 25.01.2023 № Ф01-8104/2022 по делу № А17-10786/2021 объяснил, почему, несмотря на отмену решения инспекции по результатам проверки, вынесенное вышестоящим налоговым органом решение по жалобе нарушает права компании.
Суть дела
Инспекция провела выездную налоговую проверку компании по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС. В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном применении компанией вычета по НДС в части, не подтвержденной счетами-фактурами, первичными и иными документами, в том числе о принятии товара и об использовании его в облагаемых налогом операциях. В результате компании были доначислены налог и пени.
Компания обжаловала решение инспекции в вышестоящем налоговом органе (далее — Управление), который признал ее доводы необоснованными. Но, несмотря на это, Управление отменило решение инспекции полностью и вынесло новое о том, что деятельность компании не является самостоятельной и не отвечает критериям ст. 2 ГК РФ. Управление пришло к выводу о согласованности действий компании и ее контрагента в рамках хозяйственных операций, по которым инспекцией было отказано в применении налоговых вычетов.
Компания посчитала вынесенное Управлением решение незаконным и обратилась в суд. По ее мнению, данное решение является новым решением, вынесенным по результатам налоговой проверки, поскольку отменяет решение нижестоящей ИФНС, принятое по результатам той же проверки, содержит выводы, отличные от выводов, сделанных нижестоящей инспекцией, опирается на доказательства, которые не исследовались при вынесении первоначального решения, создает правовые последствия, отличные от правовых последствий, вытекающих из первоначального решения.
Решение судов
Суды трех инстанций удовлетворили требование компании и признали решение Управления недействительным. При этом они руководствовались следующим.
В пункте 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 разъяснено, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
Согласно п. 44 вышеуказанного постановления Пленума ВАС РФ, по смыслу ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. Следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Решение Управления основано на новых материалах (сведения 2-НДФЛ, договоры поручительства, сведения банковских IP-адресов) и новых обстоятельствах, не оцененных в решении инспекции. Управлением не назначалась налоговая проверка, решение принималось без участия налогоплательщика, при отсутствии его извещения о времени и месте рассмотрения соответствующих материалов, налогоплательщику не была обеспечена возможность представить объяснения. В решении деятельность признается не соответствующей предпринимательской, что, в свою очередь, не улучшает положение налогоплательщика. Решение не является дополнением и (или) изменением приведенного в решении инспекции правового обоснования и фактически представляет собой новое решение, основанное на обстоятельствах, которые не рассматривались в ходе выездной налоговой проверки.
В результате суды пришли к выводу, что решение Управления не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы компании в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.