ФНС России письмом от 21.02.2023 № БВ-4-7/2101 направила в адрес нижестоящих налоговых органов для использования в работе обзор правовых позиций Конституционного и Верховного судов по вопросам налогообложения, принятых в IV квартале 2022 г. Рассмотрим некоторые из этих позиций, касающиеся большинства налогоплательщиков.
Вычет НДС по составным частям реализуемого товара
В Определении от 24.10.2022 № 305-ЭС22-14014 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела следующую ситуацию. Компания реализовывала товары, связанные с космической деятельностью, и на основании подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ применяла нулевую ставку НДС.
Она приобрела у поставщиков изделия, которые были использованы в качестве составных частей реализуемого компанией товара. На эти изделия компания получила от поставщиков счета-фактуры с выделенной суммой НДС по ставке 20%, который приняла к вычету. Но инспекция в вычете отказала. Налоговики посчитали, что поскольку товар компании связан с космической деятельностью, то и приобретенные ею у поставщиков изделия тоже связаны с космической деятельностью. Соответственно, их реализация подлежит обложению НДС по ставке 0%, а не 20%.
У судов единого мнения не сложилось. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали компанию. Они исходили из того, что компанией соблюдены все условия для применения вычета НДС. Компании был предъявлен НДС по ставке 20% к оплате в составе цены за товар. Контрагенты отразили этот НДС к уплате в бюджет. То есть был создан экономический источник для вычета. Суды также отметили, что, отказывая компании в вычетах по счетам-фактурам с выделенным и уплаченным НДС, инспекция фактически перекладывает на нее бремя доказывания обоснованности применения ее контрагентами налоговой ставки.
А вот кассационный суд поддержал налоговиков. Он указал, что при реализации космической техники продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру с указанием налоговой ставки 0%. Поэтому компания не вправе была применить вычеты по счетам-фактурам, содержащим ошибочное указание о выделении НДС по ставке 20%.
Точку в споре поставила Судебная коллегия. Она установила, что поставленная компании продукция предназначена не только для применения в космической технике и фактически является комплектующими изделиями межотраслевого применения. То обстоятельство, что приобретенные товары впоследствии были использованы самой компанией как составные части товара, реализация которого облагается НДС по ставке 0%, не может иметь значение для разрешения вопроса о возможности применения компанией вычета, поскольку ею были осуществлены хозяйственные операции по реализации иного товара, а не перепродажа приобретенных комплектующих изделий. В результате Судебная коллегия оставила в силе решения судов первой и апелляционной инстанций.
Уменьшение доначисляемых налогов при выявлении схемы дробления бизнеса
Тому, как должны доначисляться налоги организатору схемы дробления бизнеса, посвящено Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144. Суть спора заключалась в следующем. В ходе налоговой проверки инспекция выявила, что компания создала схему дробления бизнеса путем перераспределения выручки на взаимозависимые и подконтрольные организации с целью сохранения права на применение УСН. Ей были доначислены налоги по общей системе налогообложения исходя из объединенных показателей деятельности всех организаций, входящих в группу компаний.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они пришли к выводу, что в рассматриваемом случае расчет налоговых обязательств организатора схемы произведен инспекцией исходя из подлинного экономического содержания производимых операций. А уплаченные взаимозависимыми организациями суммы налогов могут быть заявлены плательщиками к зачету или возврату в порядке ст. 78 НК РФ.
Компания же считала, что при определении размера ее налоговых обязательств как основной организации налоговый орган должен был учесть уплаченные участниками группы налоги. Доначисление налогов и сборов по общей системе налогообложения без учета налогов, исчисленных и уплаченных каждым участником за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы, неправомерно. Непринятие инспекцией данных сведений при определении размера недоимки может привести к произвольному завышению сумм налогов, пеней и штрафов, начисленных по результатам налоговой проверки.
Судебная коллегия позицию компании поддержала и отправила дело на новое рассмотрение. Она указала, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Эта правовая позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231.
Из этого же исходит Конституционный суд РФ, отмечая в своих решениях, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (Определение от 27.02.2018 № 526-О, постановления от 22.06.2009 № 10-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П).
Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги организатору схемы дробления бизнеса по общей системе налогообложения. При этом в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы дробления бизнеса в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС. В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции.
Учитывая эту правовую позицию, налоговики в комментируемом письме указали, что размер доначисляемых налогов организатору схемы дробления бизнеса подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые участниками схемы в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором. С учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика, — в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль остается положительная разница (незачетный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.
Отметим, что этот вывод согласуется с разъяснениями, содержащимися в письме ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@, посвященном единому методологическому подходу налоговых органов к определению действительных налоговых обязательств при выявлении схем дробления бизнеса. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 43, 2022.
Принцип соотносимости доходов и расходов
Основываясь на Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 07.10.2022 № 305-ЭС22-11287, налоговики пришли к выводу, что исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой были им обоснованно учтены при исчислении налога на прибыль, приводит к нарушению заложенного в главе 25 НК РФ принципа соотносимости доходов и расходов и связи последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли, а также к нарушению закрепленного в ст. 3 НК РФ принципа экономического основания налога.
Судебная коллегия рассмотрела следующую ситуацию. В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что компания неправомерно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2015—2017 гг. амортизацию по морским судам за период их регистрации и нахождения в Российском международном реестре судов (РМРС). При этом она отталкивалась от положений п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которым морские суда, зарегистрированные в РМРС, не являются амортизируемым имуществом на период нахождения их в РМРС. Компания же считала, что положения п. 3 ст. 256 НК РФ распространяются только на суда, используемые для международных перевозок. А по морским судам, зарегистрированным в РМРС и осуществляющим каботажные перевозки (перевозки и буксировку в сообщении между морскими портами РФ), для расчета налога на прибыль учитываются все доходы от эксплуатации, соответственно, необходимо учитывать и расходы. Иной подход будет приводить к взиманию налога с выручки, а не с прибыли.
При рассмотрении дела суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Они поддержали выводы инспекции о том, что морские суда, зарегистрированные в РМРС, не являются амортизируемым имуществом на период нахождения их в РМРС вне зависимости от целей их использования, а также пункта отправления и пункта назначения. Амортизация за период нахождения судов в РМРС не начисляется и, соответственно, не формирует расходы организации в целях главы 25 НК РФ.
Судебная коллегия поддержала компанию. Она указала, что в соответствии с подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождение от налогообложения налогом на прибыль распространяется только на доходы, полученные от международных перевозок судами, зарегистрированными в РМРС, и не распространяется на доходы от иных видов деятельности, в том числе осуществляемых такими судами каботажных перевозок, то есть перевозок в сообщении между морскими портами РФ. Законодатель последовательно различает порядок учета доходов и расходов, связанных с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, в зависимости от целей и вида такой эксплуатации. В налоговом законодательстве были исключены из состава доходов доходы от хозяйственных операций, связанных с перевозками за пределами РФ (пункт отправления и (или) пункт назначения находятся за пределами территории РФ). Одновременно был установлен порядок учета расходов, при котором и затраты на содержание, эксплуатацию такого имущества в случае совершения указанных операций также не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Во всех иных случаях для учета доходов и расходов, относящихся к использованию в каботажных перевозках судов, зарегистрированных в РМРС, применяется общий порядок исчисления налога, установленный соответствующими положениями НК РФ.
Ответственность за использование ККТ с незарегистрированным фискальным накопителем
В комментируемом письме налоговики указали, что правонарушение в виде использования при расчетах ККТ с незарегистрированным фискальным накопителем подлежит квалификации по ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ, а не по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ. В качестве подтверждения они привели Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 31.10.2022 № 305-ЭС22-12867.
В этом деле рассматривалась ситуация, когда налоговики выявили факт проведения организацией 15 марта 2021 г. расчетов с применением ККТ, но в отпечатанном кассовом чеке заводской номер фискального накопителя не соответствует регистрационным данным, указанным в карточке регистрации ККТ. Срок действия ключа накопителя истек 6 марта 2021 г.
Налоговики оштрафовали компанию по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ. Компания посчитала штраф необоснованным, поскольку ККТ при расчетах применялась. Она обратилась в суд с требованием о признании решения о привлечении к административной ответственности незаконным и его отмене.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков и отказали компании в удовлетворении ее требований.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ отменила решения судов и направила дело на новое рассмотрение. При этом она указала, что отражение в отпечатанном на ККТ чеке реквизитов заводского номера фискального накопителя, не соответствующих реквизитам заводского номера фискального накопителя, указанного в карточке регистрации ККТ в налоговом органе, не может рассматриваться как неприменение ККТ, поскольку фактически ККТ применялась, но с нарушением установленного порядка.
Часть 4 ст. 14.5 КоАП РФ устанавливает административную ответственность за применение ККТ, которая не соответствует установленным требованиям, либо за применение ККТ с нарушением установленных законодательством РФ порядка регистрации контрольно-кассовой техники, порядка, сроков и условий ее перерегистрации, порядка и условий ее применения.
Таким образом, выявленное инспекцией нарушение подлежало квалификации по ч. 4 ст. 14.5, а не по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ. При этом неправильная квалификация правонарушения инспекцией сама по себе не является основанием для признания незаконным и отмены в полном объеме постановления о привлечении к административной ответственности. Указанный вывод соответствует правовым позициям, изложенным в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 17.03.2020 № 310-ЭС19-21527 и от 28.03.2018 № 305-АД17-18495.
Судебная коллегия передала дело на новое рассмотрение, поскольку суды не исследовали доводы компании о том, что в ее действиях отсутствует состав административного правонарушения, ответственность за которое установлена ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ. Компания обосновала свой довод тем, что заявление о регистрации (перерегистрации) ККТ в связи с заменой фискального накопителя подано ею в налоговый орган в пределах срока, установленного п. 4 ст. 4.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации», а фактов применения вышеуказанной ККТ в период между 6 и 15 марта 2021 г. инспекция не установила.