Когда у компании есть операции, как подлежащие обложению НДС, так и не облагаемые данным налогом, ей необходимо вести раздельный учет по НДС. Рассмотрим, когда компания может применить правило 5% и как при использовании этого правила определяются совокупные расходы по необлагаемым операциям.
Правила раздельного учета
Для компании, у которой есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрены следующие правила для учета «входного» НДС:
-
налог по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимается и учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;
-
налог по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в облагаемых НДС операциях, принимается к вычету;
-
налог по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые задействованы как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, принимается к вычету (включается в стоимость) пропорционально доле облагаемых и необлагаемых операций в общем объеме отгруженных (переданных) товаров, работ, услуг, имущественных прав. Указанная пропорция определяется как отношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, облагаемых НДС (не облагаемых НДС) к общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Проценты за пользование чужими денежными средствами в расчете пропорции не участвуют (письмо Минфина России от 10.01.2020 № 03‑07‑14/216).
Правило 5%
Если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик вправе по товарам (работам, услугам), имущественным правам, задействованным как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, входной НДС принимать к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Обратите внимание, что правило 5% применяется только к товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые задействованы как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Применить его к товарам (работам, услугам), имущественным правам, задействованным исключительно в необлагаемых операциях, нельзя, даже если доля их не превышает 5% (письма Минфина России от 23.04.2018 № 03‑07‑11/27256, от 05.04.2018 № 03‑07‑14/22135). Правило 5% не применяется и в ситуации, когда доля расходов на облагаемые операции не превышает 5% общей суммы расходов (письмо Минфина России от 19.08.2016 № 03‑07‑11/48590).
Поскольку в правиле 5% речь идет не об обязанности, а о праве, в учетной политике для целей налогообложения нужно указать, будет компания применять правило 5% или нет. Если же в учетной политике на этот счет ничего не указано, будет действовать общий порядок, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому по товарам (работам, услугам), имущественным правам, задействованным как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, входной НДС нужно принимать к вычету (учитывать в стоимости) пропорционально доле облагаемых и необлагаемых операций в общем объеме отгруженных (переданных) товаров, работ, услуг, имущественных прав. Это подтверждается выводами, сделанными в постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2013 по делу № А40-79684/12‑116‑172 (Определением ВАС РФ от 09.01.2014 № ВАС-18602/13 было отказано в передаче дела на пересмотр).
Как определять совокупные расходы
Для применения правила 5% нужно определить долю совокупных расходов за налоговый период на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС. Порядок определения таких совокупных расходов главой 21 НК РФ не установлен.
Минфин России в письме от 06.02.2023 № 03‑07‑11/9081 разъяснил, что в составе совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, следует учитывать все расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от налогообложения, а также относящуюся к указанным операциям часть расходов, связанных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению. При этом налогоплательщик вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения.
В совокупных расходах нужно учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к операциям, освобождаемым от налогообложения (письмо Минфина России от 03.07.2017 № 03‑07‑11/41701).
Для целей правила 5% операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), относятся к операциям, подлежащим налогообложению (п. 4 ст. 170 НК РФ). Соответственно, расходы по товарам (работам, услугам), имущественным правам, задействованным в таких операциях, в совокупных расходах на необлагаемые операции не учитываются.