ФНС России письмом от 22.05.2023 № БС-4-11/6374@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов позицию Минфина России по вопросу обложения сумм возмещения работнику расходов по прохождению обязательных медицинских осмотров НДФЛ и страховыми взносами.
Требования трудового законодательства
Одной из обязанностей работодателя в области охраны труда является обеспечение в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организации проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (ст. 214 ТК РФ).
Категории работников, в отношении которых работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных медицинских осмотров, определены в ст. 220 ТК РФ.
Порядок проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников утвержден приказом Минздрава России от 28.01.2021 № 29н (далее — Порядок). Им установлено, что обязанности по организации проведения предварительных и периодических осмотров работников возлагаются на работодателя (п. 6 Порядка), а сами осмотры проводятся на основании уведомления, выдаваемого работодателем работнику (п. 8, 25 Порядка).
Ни Трудовой кодекс, ни Порядок не устанавливают способ, которым работодатель должен оплатить обязательный медосмотр своих работников. В связи с этим на практике нередко применяется схема, когда работники сами оплачивают обязательный медосмотр, а работодатель затем за счет собственных средств возмещает им понесенные расходы. Однако Минфин России считает, что это не соответствует трудовому законодательству. В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что прохождение обязательного медицинского осмотра за счет средств работника, в том числе с последующей компенсацией работнику его расходов, не предусмотрено действующим законодательством РФ, поскольку в соответствии со ст. 214 ТК РФ организация обязательных медицинских осмотров для указанных в ст. 220 ТК РФ категорий работников является обязанностью работодателя и проведение их осуществляется на основании направления работодателя, выданного работнику. Об этом же Минфин России говорил и в письме от 23.01.2020 № 03‑15‑06/3810.
НДФЛ
Несмотря на то что финансисты признают оплату работником обязательного медосмотра с последующим возмещением этих расходов работодателем не соответствующей трудовому законодательству, они не рассматривают суммы компенсации как доход работника. Так, в письме от 23.01.2020 № 03‑15‑06/3810 Минфин России указал, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ. А суммы возмещения налогоплательщикам понесенных ими расходов на оплату обязательных медицинских осмотров, необходимость прохождения которых обусловлена требованиями трудового законодательства, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков. Соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает.
В комментируемом письме финансисты это снова косвенно подтвердили, но привели иную аргументацию. Они указали, что согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Следовательно, оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав не в интересах этого налогоплательщика (в частности, при оплате организацией стоимости проведения обязательных медицинских осмотров и психиатрических освидетельствований, необходимость прохождения которых обусловлена требованиями ст. 220 ТК РФ) не признается доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме.
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу застрахованных физических лиц, в частности в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведен в ст. 422 НК РФ. Специалисты финансового ведомства указали, что этот перечень является исчерпывающим и не содержит сумм выплат, направленных на возмещение расходов работников по прохождению ими обязательных медицинских осмотров. Поэтому если организацией компенсируются работникам суммы их расходов по прохождению ими самостоятельно обязательных медицинских осмотров, то такие суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений.
При этом финансисты и налоговики считают, что если организация сама оплачивает проведение обязательных медосмотров, то суммы таких расходов не являются объектом обложения страховыми взносами (письма Минфина России от 06.09.2021 № 03‑03‑06/1/71913, ФНС России от 24.09.2021 № БС-4-11/13585, от 03.09.2018 № БС-4-11/16963@).
Таким образом, по мнению чиновников, обложение страховыми взносами зависит от формы оплаты организацией обязательных медосмотров. Однако суды с таким подходом не согласны.
Так, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.12.2020 по делу № А44-4476/2020 указал, что если работник оплатил прохождение медосмотра за счет собственных денежных средств, то в силу ст. 213 ТК РФ оплата им стоимости прохождения медицинского осмотра подлежит компенсации (возмещению) со стороны работодателя. Форма несения расходов (непосредственно организацией или путем компенсации расходов работников) не меняет их существа и фактического основания несения. Возмещение стоимости понесенных расходов физлицам в связи с прохождением ими медосмотров носит исключительно компенсационный характер и не является объектом обложения страховыми взносами.
В Определении от 13.04.2020 № 309-ЭС20-3763 судья Верховного суда РФ поддержал вывод судов о том, что спорные выплаты, компенсирующие затраты работников на проведение медицинских осмотров, производились учреждением в рамках исполнения обязанности работодателя по организации обязательных медицинских осмотров, в связи с чем не являются экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, не могут быть включены в объект обложения страховыми взносами. Статья 422 НК РФ, содержащая исчерпывающий перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, устанавливает исключения только из тех выплат, которые подлежат обложению страховыми взносами, к числу которых спорные выплаты не относятся. Сходная правовая позиция сформулирована в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 29.10.2019 № 306-ЭС19-9697.