В письме от 20.07.2023 № КЧ-4-18/9261@ ФНС России высказала свою позицию по вопросу применения п. 10 ст. 101 НК РФ в отношении дебиторской задолженности.
Пунктом 10 ст. 101 НК РФ установлено, что после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в нем.
Согласно подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительной мерой может быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Он производится последовательно в отношении:
-
недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
-
транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
-
иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
-
готовой продукции, сырья и материалов.
Дебиторская задолженность в этом перечне не названа. Но поскольку перечень является открытым, возникает вопрос: может ли дебиторская задолженность рассматриваться как иное имущество, на которое налоговый орган может наложить запрет на отчуждение? Сразу скажем, что вопрос — спорный.
Мнение Минфина
Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. При этом имущественные права (за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг) имуществом не признаются (п. 2 ст. 38 НК РФ).
По мнению Минфина России, понятие имущества, данное в п. 2 ст. 38 НК РФ, используется с целью определения объекта налогообложения (письмо от 19.01.2007 № 03-02-07/1-15). Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон № 229-ФЗ), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ. Подпунктом 1 п. 10 ст. 101 и п. 5 ст. 47 НК РФ предусмотрены открытые перечни имущества, в отношении которого может быть принято решение о запрете на его отчуждение (передачу в залог), а также имущества, за счет которого производится взыскание налога. В соответствии со ст. 75 Закона № 229-ФЗ в рамках исполнительного производства взыскание задолженности может быть обращено на принадлежащие должнику имущественные права, в том числе дебиторскую задолженность. Специалисты финансового ведомства считают, что взыскание налога, пеней и штрафов за счет дебиторской задолженности налогоплательщика правомерно (письма от 14.06.2017 № 03-02-08/32530, от 31.05.2017 № 03-02-07/1/36273, от 19.01.2007 № 03-02-07/1-15).
Как складывается судебная практика
Отметим, что у судов нет единого мнения по поводу того, может ли дебиторская задолженность рассматриваться как иное имущество, на которое налоговый орган может наложить запрет на отчуждение.
Некоторые суды придерживаются той же позиции, что и Минфин России. Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.10.2019 № Ф04-5081/2019 по делу № А27-27309/2018 указал, что под дебиторской задолженностью понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации, на которое может быть наложен запрет на отчуждение. А в постановлении от 11.04.2016 № Ф06-7184/2016 по делу № А72-7998/2015 АС Поволжского округа отметил, что нормами налогового законодательства не предусмотрено каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры в виде запрета на его отчуждение. Дебиторская задолженность прямо не поименована в установленном подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ перечне, но она признается иным имуществом, на которое может быть наложен запрет на отчуждение.
О том, что дебиторская задолженность является «иным имуществом», поименованным в подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ, на которое может быть наложен запрет на отчуждение (передачу в залог), сказано и в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 11.08.2016 № Ф08-5415/2016 по делу № А63-12160/2015.
В то же время есть судебные решения с противоположной позицией. Так, АС Московского округа в постановлении от 17.09.2019 № Ф05-15185/2019 по делу № А40-17494/2019 отверг довод о том, что сумма дебиторской задолженности должна быть учтена в составе имущества общества, на которое может быть наложен запрет на отчуждение. По мнению суда, такое толкование закона не соответствует буквальному содержанию п. 10 ст. 101 НК РФ, положениями которого не предусмотрено наложение запрета на реализацию дебиторской задолженности в целях обеспечения исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности. В постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу № А41-38655/13 указано, что дебиторская задолженность не является реальным имуществом, которым обладает то или иное лицо на конкретную дату, а представляет собой имущественное право требования к третьим лицам. А имущественные права п. 2 ст. 38 НК РФ исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу в целях определения объекта налогообложения, и не могут использоваться при определении имеющегося у налогоплательщика имущества в целях принятия обеспечительных мер.
АС Центрального округа в постановлении от 29.08.2017 № Ф10-3292/2017 по делу № А68-6675/2016 разъяснил, что обеспечительные меры в порядке ст. 101 НК РФ могут касаться лишь того имущества налогоплательщика, которое может быть отчуждено исключительно им самим. Однако при наличии у налогоплательщика встречных однородных требований с контрагентами уменьшение имущества в виде дебиторской задолженности может произойти без его волеизъявления и, соответственно, без согласия налогового органа — по заявлению контрагента о зачете взаимных требований.
Позиция ФНС России
В письме специалисты налогового ведомства указали, что открытый перечень видов имущества, на которые налоговая может наложить запрет на отчуждение, содержится в подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ. Дебиторская задолженность в перечне не указана. Более того, для целей НК РФ по общему правилу имущественные права, к которым относится и дебиторская задолженность, не признаются имуществом.
Данная правовая позиция подтверждается решением Верховного суда РФ от 12.05.2022 № АКПИ22-118, согласно которому дебиторская задолженность не поименована в качестве вида объектов гражданских прав, относимых к имущественным правам для целей НК РФ, и не может использоваться при определении имеющегося у налогоплательщика имущества в целях определения возможности принятия обеспечительных мер.
Таким образом, сформированная судебная практика свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения п. 10 ст. 101 НК РФ в отношении дебиторской задолженности.