Ненадлежаще оформленные полномочия могут стать основанием для признания налоговой декларации непредставленной. Такая ситуация может коснуться любого лица, подписавшего декларацию от имени налогоплательщика — юридического лица. При этом судебную практику по данному вопросу нельзя признать единообразной. В материале рассмотрим основания для признания декларации непредставленной, а также иные последствия принятия налоговым органом деклараций от лица, не уполномоченного налогоплательщиком.
По общему правилу налогоплательщик вправе взаимодействовать с налоговым органом как лично, так и через представителя при условии документального подтверждения полномочий последнего в порядке, установленном законом (п. 3 ст. 26 НК РФ).
Представительство возможно как в силу доверенности, так и на основании закона.
В первом случае для установления факта надлежащего оформления полномочий следует обратиться к п. 3 ст. 29 НК РФ и далее к ст. 185 ГК РФ, которая содержит общие положения о доверенности.
C 01.04.2024 уполномоченный представитель, указанный в п. 5.1 ст. 23 НК РФ, сможет осуществлять свои полномочия на основании доверенности в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью доверителя.
Во втором случае следует руководствоваться положениями ст. 27 НК РФ и отдельными нормативными актами, определяющими перечень законных представителей.
Например, законным представителем ООО является его единоличный исполнительный орган (подп. 1 п. 3 ст. 40 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Единоличный исполнительный орган общества без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки.
При этом в письме ФНС России от 31.01.2014 № СА-4-14/1645@ отмечено, что правом действовать без доверенности от имени общества с ограниченной ответственностью наделен только единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор, президент и другие).
Отсутствие полномочий в силу закона или отсутствие доверенности свидетельствует о том, что представитель является неуполномоченным.
В административной и судебной практике с участием налоговых органов встречаются многочисленные споры, связанные с установлением полномочий лица. Одной из распространенных категорий таких споров является получение инспекцией налоговой декларации от налогоплательщика.
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Налоговую декларацию вправе подать как сам налогоплательщик, так и его представитель. По смыслу главы 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.
В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
Таким образом, неисполненной признается обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган налоговой декларации, подписанной неуполномоченным лицом (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2006 № А33-12217/05-Ф02-7039/05-С1).
Редакция ст. 80 НК РФ, действовавшая до 23.11.2020, не давала оснований считать декларацию непредставленной. Более того, требование закона о невозможности отказа налогового органа в принятии налоговой декларации использовалось налогоплательщиками в судебных спорах как довод в пользу того, что, например, отсутствие доверенности на лицо, подписавшее декларацию, не является препятствием для ее принятия и проведения камеральной проверки (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007 № Ф03-А04/07-2/955 по делу № А04-2271/06-3/61).
В свою очередь, если декларация принималась налоговым органом, а отсутствие полномочий устанавливалось уже в ходе камеральной проверки, возникали негативные последствия в виде штрафов или приостановления операций по счетам, о которых налогоплательщик узнавал постфактум.
Оценивая действия налоговых органов, суды в ряде случаев принимали решения в пользу налогоплательщиков. Например, в одном из дел общество оспорило решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, вынесенного по причине проставления в налоговой декларации подписи лица, не имеющего надлежащих полномочий. Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что представление налоговой декларации с указанными недостатками не является основанием, установленным законом, для приостановления налоговым органом операций по счетам в банке (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2011 № Ф04-3693/2011 по делу № А45-18734/2010).
Например, в другом деле:
Цитируем документ
...спорная сумма недоимки по налогам (сборам) возникла в связи с подачей обществом в инспекцию налоговых деклараций. Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что сумма налога, указанная в представленных ненадлежащим лицом декларациях, в данном случае не может считаться самостоятельно исчисленной обществом и не образует недоимки. Наличие корпоративного конфликта само по себе не может служить обстоятельством, освобождающим общество от уплаты налоговых платежей.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2012 по делу № А32-11093/2010
В судебной практике встречаются такие случаи, например:
Цитируем документ
...не представлено доказательств несоответствия представленной декларации установленной форме (установленному формату), отсутствия усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя организации-заявителя или несоответствия данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя организации-заявителя в налоговой декларации, отсутствия в представленной декларации указанных в пункте 194 Административного регламента реквизитов. Судами принято во внимание, что на момент подачи налоговой декларации руководителем общества согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ), являлся <…>, электронная цифровая подпись была действующей и содержала необходимые реквизиты <…>
…не предусмотрено в качестве основания для отказа в приеме декларации наличие в ней ошибок; в силу пункта 5 статьи 80 Налогового кодекса подписание налоговой декларации уполномоченным лицом свидетельствует о подтверждении им полноты и достоверности указанных в налоговой декларации сведений <…>.
Постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.10.2017 по делу № А67-7675/2017
Цитируем документ
...суды исходили из того, что заявителем не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что при подаче данной декларации им была представлена доверенность от <…> № <…> о наделении <…> полномочиями на представление интересов ООО <…>, в том числе правом на подписание бухгалтерских документов и налоговой отчетности, а налоговая инспекция располагала сведениями о лице, подписавшем декларацию.
Между тем указание в декларации фамилии руководителя <…>, а подписание декларации <…> на основании доверенности не может служить основанием для признания совершения подписи неуполномоченным лицом.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007 по делу № А04-2271/06-3/61
Цитируем документ
Довод Инспекции об отсутствии оценки судов приведенным в обоснование возражений о подписании декларации неуполномоченным лицом, со ссылкой на протокол допроса <…>, был предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, обоснованно его отклонивших.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 по делу № А45-20993/2010, постановление ФАС Московского округа от 28.08.2013 по делу № А40-156061/12-140-1099
Цитируем документ
Налоговый орган представил в суд кассационной инстанции дополнительные документы с ходатайством о приобщении к материалам дела дополнения к протоколу допроса свидетеля от <…>, заявления и объяснения <…> от <…>. Суд кассационной инстанции с учетом его компетенции, установленной в статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не принимает дополнительно представленные сторонами документы.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2011 по делу № А45-18734/2010
Начиная с 23.11.2020 ст. 80 НК РФ дополнена п. 4.1 и п. 4.2, которые применяются в отношении налоговых деклараций (расчетов), представленных после 01.07.2021.
Налоговый орган по-прежнему не вправе отказать в принятии декларации, если она подана с соблюдением формы, однако декларации, поданные после 01.07.2021, должны оцениваться налоговыми органами на предмет наличия критериев, указанных в п. 4.1 ст. 80 НК РФ. Наличие хотя бы одного из оснований, указанных в приведенной норме, позволяет налоговому органу считать декларацию непредставленной.
На наш взгляд, в таких ситуациях, как дисквалификация подписанта, его смерть, недостоверность сведений о руководителе компании в ЕГРЮЛ, исключение компании из ЕГРЮЛ (подп. 2—5 п. 4.1 ст. 80 НК РФ), налоговый орган не должен испытывать особых затруднений в установлении факта отсутствия полномочий у лица, представившего декларацию, тем более что во всех случаях указанные обстоятельства должны наступить «ранее даты» представления налоговой декларации, а кроме того, ведение ЕГРЮЛ и его актуализация находится в компетенции налоговых органов.
Обстоятельства, указанные в подп. 6 п. 4.1 ст. 80 НК РФ (например, несоответствие показателей декларации контрольным соотношениям), также могут быть установлены в ходе автоматической обработки налоговой декларации и не должны вызывать серьезных споров.
В свою очередь, установление налоговой инспекцией факта подписания декларации (расчета) неуполномоченным лицом вызывает затруднения у налоговых органов, особенно в тех случаях, когда форма декларации соблюдена, а основания, указанные в подп. 2—6 п. 4.1 ст. 80 НК РФ, отсутствуют.
Следует учесть, что в отношении деклараций, которые направлены в инспекцию после 01.07.2021, перед тем как их принять, налоговый орган проводит проверку по имеющимся у него сведениям, а при наличии оснований считать декларацию непредставленной уведомляет об этом налогоплательщика в течение пяти дней (п. 4.2 ст. 80 НК РФ).
Это требование закона защищает права налогоплательщика и позволяет ему сориентироваться в возникшей ситуации заранее, а не в момент, когда ему станет известно о приостановлении операций по счетам, так как до внесения указанных изменений в НК РФ налоговый орган не был обязан извещать налогоплательщика о том, что им установлен факт отсутствия полномочий у лица, подавшего декларацию.
Таким образом, закон дает налогоплательщику время на внесение исправлений, представление возражений, пояснений или отсутствующих документов.
В случае игнорирования такого уведомления налоговый орган, как и ранее, вправе:
-
принять решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика по истечении 20 дней с даты истечения срока на представление декларации (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ);
-
привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
Отметим, что принятие налоговым органом декларации от неуполномоченного лица и установление данного факта способно создать проблемы не только непосредственно налогоплательщику, но и его контрагентам, учитывая использование налоговыми органами таких программных продуктов, как АСК НДС.
В случае если декларация будет считаться непредставленной, это повлечет отказ в предоставлении налоговых вычетов по НДС и отказ в признании обоснованности расходов по налогу на прибыль у контрагентов, входящих наряду с налогоплательщиком в одну цепочку по движению товара.
Обоснованность такого вывода подтверждается выводами ВС РФ в определениях от 23.03.2021 № 308-ЭС21-1787 по делу № А53-36939/2019 и от 13.07.2023 № 305-ЭС23-11450 по делу № А40-92899/2022. В обоих спорах налоговый орган принял решение об отказе заявителям в предоставлении налоговых вычетов по НДС в связи с непредставлением их контрагентами налоговых деклараций по НДС, а также в связи с неотражением сумм реализации в налогооблагаемых оборотах.
Отдельно следует учесть, что с 01.07.2021 также запущен пилотный проект системы прослеживаемости товаров между странами ЕАЭС (решение Совета Евразийской экономической комиссии от 21.01.2022 № 2).
В связи с этим внесены:
-
изменения в НК РФ (Федеральный закон от 09.11.2020 № 371-ФЗ);
-
приняты Положение о национальной системе прослеживаемости товаров (утверждено постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 № 1108);
-
и Перечень товаров, подлежащих прослеживаемости (утвержден постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 № 1110), который периодически дополняется.
Движение прослеживаемых товаров контролируется от ввоза на таможенную территорию ЕАЭС до их выбытия или розничной реализации с помощью регистрационных номеров партий товаров (РНПТ). Данный номер присваивается таможенными или налоговыми органами каждой партии товара, а налогоплательщики указывают РНПТ в счетах-фактурах.
К слову, с 01.07.2021 обновлены формы счетов-фактур и НДС-регистров (постановление Правительства РФ от 02.04.2021 № 534).
Вышеизложенное также создает дополнительный риск для контрагентов налогоплательщиков, участвующих в цепочке движения прослеживаемых товаров в тех случаях, когда декларации таких налогоплательщиков будут считаться непредставленными налоговыми органами по п. 4.1 ст. 80 НК РФ.
Просрочка доверенности может повлечь за собой признание добросовестных налогоплательщиков лицами, подписавшими или направившими налоговые декларации, неуполномоченными.
Так же, как и в случае отсутствия полномочий на подачу деклараций. Например, в одном из дел суд установил, что доверенность выдана директором МДОУ Детский сад руководителю Отдела образования для права подписи на финансовых документах, а не для представления интересов учреждения в сфере налогообложения. Кроме того, указанный в доверенности срок действия на дату представления налоговой декларации истек (постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2008 по делу № А73-12404/2007).
Отдельно следует упомянуть налогоплательщиков, которые проживают за границей. При оформлении доверенностей в консульствах России на представителей в Российской Федерации необходимо учесть, что зарубежные консульства, как правило, могут также принимать от доверителя текст доверенности. В связи с этим значение приобретает указание в доверенности полномочия на подписание и подачу налоговых деклараций.
В то же время при отсутствии срока действия доверенность считается действительной в течение года (п. 1 ст. 186 ГК РФ), что, например, может повлечь ее недействительность к моменту подачи налоговой декларации по НДФЛ.
В отношениях коммерческих организаций с контрагентами свою эффективность показывает ст. 406.1 ГК РФ, предусматривающая возмещение потерь: стороны обязательства, действуя при осуществлении ими предпринимательской деятельности, могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства его стороной.