Статья 28 Федерального декрета-закона ОАЭ от 30.09.2022 № 28 (далее — Новый закон о налоговых процедурах) ввела дополнительный инструмент оспаривания доначислений. Применяться он может с 1 марта 2023 г. С этой даты появилась возможность подать в FTA1 запрос на review. Раньше налогоплательщик мог оспорить доначисление налогов и санкций только подачей в FTA запроса на пересмотр решения налогового органа. Такой пересмотр был (и остается) обязательным условием для последующей передачи спора на рассмотрение за пределы FTA (в Комитет по разрешению налоговых споров (TDRC)2, курируемый Минюстом, и затем — в федеральный суд3).
Сейчас перед подачей запроса на пересмотр налогоплательщик вправе запросить у FTA review.
К сведению! Перевод этого термина для целей настоящего исследования представляется неуместным, поскольку статья как раз и направлена на то, чтобы установить его наполнение. Как с английского, так и с арабского термины reconsideration (пересмотр) и review переводятся одинаково. Однако они очевидно имеют разное наполнение в контексте обжалования доначислений в FTA. Поэтому в дальнейшем термин review переводиться не будет.
Обращаем внимание, что, если по итогам review FTA примет отрицательное решение, налогоплательщик может запросить пересмотр решения, принятого по итогам review. Если FTA не выполнит review (не вынесет решение) в установленный срок, налогоплательщик вправе запросить пересмотр первоначального решения (решения о доначислении налога и пеней) (ст. 28 Нового закона о налоговых процедурах).
Может ли налогоплательщик запросить review?
Статья 29 (5) Нового закона о налоговых процедурах предусматривает, что форму и способ обращения о проверке в порядке контроля устанавливаeт FTA.
Однако Закон действует уже шесть месяцев, а форма и способ обращения все еще не были установлены. На портале электронных услуг Федерального налогового управления также предусмотрена только возможность пересмотра. Автору не удалось найти разъяснения о review ни у FTA, ни у Минфина.
Как действовать в этом случае? Можно ли подать запрос в любой разумной форме и любым способом, обеспечивающим его получение и ознакомление?
Пункт 1 той же статьи предоставляет налогоплательщику право направить обращение о проведении налогового контроля. Пункт 3 обязывает FTA провести review и принять решение. Согласно п. 6 «обращение, поданное согласно пункту 1 настоящей статьи, направляется в той форме и тем способом, которые были установлены FTA». Статья 4 Федерального декрет-закона № 13/2016 «Об учреждении FTA» возлагает на FTA «следующие функции: администрирование, сбор и „implementation“ (претворение в жизнь — А.Н.) федеральных налогов и связанных с ними штрафов и применение (application) мер, действующих в области налогообложения в Государстве, и для целей их реализации выполняет следующие действия:
-
применение законов и иных нормативных актов в отношении федеральных налогов и соответствующих штрафов (подп. (a));
-
публикацию необходимых руководств и разъяснений для налогоплательщика в отношении размеров его обязательств по уплате федеральных налогов и связанных с ними штрафов в соответствии с правилами, установленными решением Кабинета» (подп (i)).
Согласно п. 5 ст. 60 Конституции ОАЭ «Кабинет министров на правах исполнительного органа <…> в частности <…> принимает нормативные акты, необходимые для исполнения федеральных законов, но не имеет права вносить изменения или приостанавливать действие таких нормативных актов или устанавливать исключения в отношении их исполнения <…>. В силу специального положения закона или решения Кабинета министров принятие некоторых таких нормативных актов может быть поручено уполномоченному Федеральному министру или иному административному органу».
Процитированные нормы обязывают FTA издать нормативный акт относительно формы и способа подачи запроса на review. Неисполнение FTA этой обязанности не должно парализовать норму закона. Она, в таком случае, должна иметь прямое действие. Действительно, требуемый от FTA нормативный акт может ограничить формы и способы подачи обращений. Если такого акта нет, то и ограничений нет, а значит, налогоплательщик вправе выбирать форму и способ подачи обращения на свое усмотрение.
Такая позиция косвенно подтверждается Определением Федерального Верховного cуда ОАЭ от 16.06.2008 по делу № 674. Cуд посчитал, что если министр юстиции не издает распоряжения о создании комитетов, предусмотренных соответствующим законом, для рассмотрения спора до его передачи в федеральный суд, то стороны вправе обращаться непосредственно в компетентный суд. Мы рассматриваем похожую ситуацию. Орган исполнительной власти еще не издал необходимое решение. Отсутствие такого решения не должно лишать налогоплательщика его права на то, чтобы запрос на review был рассмотрен налоговым органом.
Зачем просить review перед пересмотром?
Отсутствует ясность относительно плюсов и минусов варианта, при котором налогоплательщик требует проведения review (прежде, чем потребовать пересмотра).
К сведению! Эти термины имеют одно значение в обоих языках, по крайней мере в контексте оценки возражений по начислению.
Обе эти процедуры имеют схожие характеристики:
-
они проводятся Федеральным налоговым управлением;
-
предусматривают одинаковые сроки для подачи документов и их рассмотрения.
В случае отрицательного решения по результатам review заявитель имеет право обратиться за пересмотром. Налогоплательщик вправе потребовать пересмотра, даже если ранее он не запрашивал review.
Так зачем запрашивать review? Почему сразу не потребовать пересмотра?
В чем есть ясность?
Попробуем вкратце описать, что ясно сейчас.
Во-первых, понятны сроки подачи и рассмотрения обращения. Они те же, что для обращения о пересмотре:
-
обращение направляется в течение 40 рабочих дней «с даты уведомления Лица о Налоговом начислении и соответствующих Административных санкциях»;
-
FTA вправе продлить срок принятия решения по каждому обращению на 20 рабочих дней (п. 1 ст. 28 решения Кабинета министров от 10.07.2023 № 74);
-
обращение рассматривается и в течение 40 рабочих дней по нему принимается решение, после чего Федеральное налоговое управление обязуется сообщить заявителю о своем решении в течение пяти рабочих дней с даты его принятия (п. 3 ст. 28, п. 2 ст. 29 Нового закона о налоговых процедурах).
Во-вторых, ясно, что нельзя запрашивать review, если налогоплательщик сначала подал обращение о пересмотре (п. 5 ст. 29 Нового закона о налоговых процедурах). Если обращение о проведении review было направлено и решение по нему еще не было вынесено, то можно подавать запрос о пересмотре.
Однако для этого должно истечь 40 дней, отведенных для review. В этом случае FTA должно прекратить review и перейти к процедуре пересмотра (п. 5 ст. 29 Нового закона о налоговых процедурах).
Можно предположить, что запрос о review обязателен для последующего запроса на пересмотр. Однако это предположение опровергается двумя нормами:
-
пунктом 1 ст. 28 Нового закона о налоговых процедурах, который предусматривает, что «лицо может направить в Налоговое управление обращение о проверке в порядке контроля Налогового начисления или его части, а также любых соответствующих Административных санкций без ограничения силы положений статьи 29»;
-
пунктом 2 ст. 29 этого Закона. Он устанавливает, что «если в Налоговое управление подано обращение о проведении review, то подавать обращение о пересмотре Налогового начисления не разрешается до вынесения решения Налоговым управлением…». Из этой нормы однозначно следует, что пересмотр разрешен и в том случае, если ранее запрос на review не направлялся.
Наконец, можно предположить, что запрос на review может использоваться на этапе, предшествующем вынесению решения о доначислении налога и санкций, соответственно, оно представляет собой способ предотвратить некорректное начисление налогов. Это предположение тоже неверно. Согласно ст. 29 (1) Нового закона о налоговых процедурах «лицо может подать в Налоговое управление обращение о пересмотре любого решения или его части». Статья 1 этого закона определяет доначисления как «решение, которое выносится Налоговым управлением». Соответственно, доначисления, которые подлежат контролю, не могут возникнуть без вынесенного решения.
Разумно предположить, что контроль чем-то отличается от пересмотра. В противном случае не имеет смысла проводить одну и ту же процедуру дважды. Попробуем разобраться, как эффективно использовать эти два средства защиты (review и пересмотр).
Основная цель административного review
В Руководстве Группы Всемирного банка (20А13) «Процесс административного контроля для налоговых споров: налоговые возражения и обжалование начислений в странах Латинской Америки и Карибского бассейна» указано, что «эффективный процесс административного review не только менее затратен, чем обжалование в суд, но и зачастую для налогоплательщика представляет собой единственный реальный шанс быть услышанным».
ОЭСР4 и Всемирный банк определяют цели административного review следующим образом:
1) ускорение процесса рассмотрения жалоб налогоплательщиков, то есть экономия времени и денег;
2) снижение количества дел в производстве судов;
3) предоставление налогоплательщикам возможности добиться пересмотра ошибочных доначислений без обращения в суд.
Согласно Руководству Всемирного банка5 по упрощению налоговых процедур, «цель внутреннего налогового контроля <…> состоит в том, чтобы предоставить авторитетное, независимое и своевременное заключение в ответ на возражения налогоплательщика».
В программном заявлении апелляционного отдела Управления внутренних доходов США цель отдела определена так: «разрешать споры в области налогообложения: без судебных разбирательств, на основании принципов справедливости и беспристрастности как по отношению к Государству, так и по отношению к вам, и таким образом, который будет способствовать добровольному соблюдению требований и формированию у вас уверенности в объективности решений и эффективности деятельности Управления. Независимость и беспристрастность — наши самые важные ценности, поскольку независимость защищает нашу способность к принятию объективных и справедливых решений.
Хорошо организованный процесс внутреннего контроля также дает государству важные преимущества:
1) Он может помочь налоговым органам быстро обнаружить и исправить ошибки с минимальными налоговыми и административными затратами и без необходимости обращения в судебные органы.
2) Он усиливает целостность налогового администрирования.
3) Он укрепляет доверие населения к системе налогообложения и уменьшает предпосылки для коррупции и злоупотреблений.
Согласно руководству ОЭСР (2013) Налоговое администрирование, процесс внутреннего контроля имеет три основные цели, приоритетность которых страны определяют по-разному:
-
Эффективность: «Внутренние процедуры review существуют для того, чтобы налоговые споры разрешались быстрее и с меньшими временными затратами, чем через суд. Эти цели могут быть достигнуты следующими способами: снижение объема процессуальных норм, неформальное взаимодействие внутри налогового органа, а также взаимодействие с налогоплательщиком и гибкий подход к разрешению споров с акцентом на достижении взаимовыгодных решений».
-
Самоконтроль: «Процесс review должен давать налоговому органу возможность оценить аккуратность собственной системы и административные возможности. Основная цель налогового органа состоит не в том, чтобы максимизировать налоговые сборы, а в том, чтобы корректно применять налоговое законодательство. Процесс внутреннего review может помочь налоговым органам обеспечивать равный подход к налогоплательщикам, выявлять и исправлять повторяющиеся ошибки, снизить коррупцию и повысить общее качество налогового администрирования».
-
Справедливость: «Хорошо продуманный процесс административного review должен отражать и учитывать уникальные ограничения национальной правовой системы. Например, если судебные процедуры особенно медленны, то процессы внутреннего review должны быть максимально эффективны. Если судебный процесс очень дорогостоящий, то в процессе внутреннего review акцент должен быть сделан на обслуживании налогоплательщиков с невысоким уровнем дохода. Если судебные решения принимаются непоследовательно и нескоординированно ввиду того, что местные судебные системы работают с различной степенью эффективности, то централизованный процесс внутреннего review может стать важным механизмом обеспечения последовательности и предсказуемости».
О системе внутреннего контроля, которая применяется в других странах Персидского залива, читайте в ближайшем номере «ЭЖ-Бухгалтер».
1 Федеральная налоговая служба ОАЭ (Federal Tax Authority).
2 Подпункт «а» п. 2 ст. 32 Нового закона о налоговых процедурах.
3 Пункт 4 ст. 33 Нового закона о налоговых процедурах.
4 ОЭСР (2013) Налоговое администрирование: Сравнительная информация о налоговом администрировании стран ОЭСР и других стран с развитой и развивающейся экономикой за 2013 г.
5 Руководство Всемирного банка по упрощению налоговых процедур, 2009 г., с. 131.