В письме от 26.10.2023 № 03-03-06/1/102095 Минфин России поменял свое мнение по поводу возникновения объекта налогообложения НДС при предоставлении организацией третьим лицам образцов продукции в целях проведения ими испытаний ее пригодности.
Нередко компании передают потенциальным покупателям образцы товаров для тестирования, по результатам которого потенциальным покупателем принимается решение, заключать с компанией сделку по приобретению таких товаров или нет. Передача образцов товаров производится на безвозмездной основе, и после тестирования образцы товаров, как правило, назад компании не возвращаются, так как в процессе испытаний утрачивают свои потребительские свойства или разрушаются. Но к каким налоговым последствиям по НДС и налогу на прибыль ведет такая передача?
НДС
Объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров, в том числе и на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров считается передача права собственности на товары на возмездной, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Ранее специалисты финансового ведомства считали, что операции по безвозмездной передаче образцов товаров, материалов, приборов, комплектующих изделий, оборудования и т.п. на территории РФ подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма от 15.03.2017 № 03-03-06/1/14731, от 16.04.2009 № 03-07-08/90). То есть они рассматривали передачу образцов продукции для тестирования как их реализацию.
Однако в комментируемом письме Минфин России указал, что если при предоставлении организацией третьим лицам образцов продукции в целях проведения ими испытаний пригодности продукции, производимой данной организацией, перехода права собственности на эти образцы не происходит, то объект налогообложения НДС не возникает.
Отметим, что согласно ст. 209 ГК РФ собственник имущества вправе передавать другим лицам оставаясь собственником права владения, пользования и распоряжения этим имуществом. Из положений ст. 209 ГК РФ также следует, что передача права собственности означает возможность нового собственника производить с полученным имуществом любые действия. Однако при передаче образцов продукции для тестирования такого не происходит. Третье лицо, получившее образец, может лишь произвести испытания этого образца и не вправе распоряжаться образцом каким-либо иным образом (продать его, сдать в аренду и т.д.). Таким образом, безвозмездная передача образцов продукции для тестирования не предполагает перехода права собственности на них.
Чтобы минимизировать возможные претензии со стороны налоговиков и обосновать отсутствие реализации в соглашении о передаче образцов продукции, на наш взгляд, необходимо прописать, что образцы передаются исключительно для проведения испытаний, контрагент права собственности на образцы не получает и не может распоряжаться ими по своему усмотрению.
Обратите внимание, «входной» НДС по изготовленной продукции, переданной третьим лицам для тестирования без перехода прав собственности, компания принять к вычету не может. Ведь эта продукция не используется в операциях, облагаемых НДС. В комментируемом письме Минфин России это подтвердил. Он указал, что на основании подп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. В случае если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, то оснований для вычета сумм налога, предъявленных при их приобретении, не имеется.
Налог на прибыль
В отношении налога на прибыль финансисты в комментируемом письме ограничились лишь общими фразами о том, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). А расходы, не соответствующие указанным требованиям, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Ранее в письме от 22.02.2018 № 03-03-06/1/11485 Минфин России указывал, что если образцы продукции передаются определенному кругу лиц — потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на их производство не относятся к рекламным расходам и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Такой же вывод следует и из разъяснений, данных в письме Минфина России от 15.12.2010 № 03-03-06/1/777.
Однако есть и иная позиция. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 02.10.2012 № 09АП-24314/2012-АК по делу № А40-47411/12-99-263 рассмотрел ситуацию, когда компания в целях расширения рынка сбыта за счет привлечения новых покупателей безвозмездно передавала потенциальным покупателям образцы своей продукции. До заключения договоров на поставку продукции потенциальные покупатели были заинтересованы в проведении лабораторных испытаний образцов продукции для определения ее пригодности к использованию в их производстве.
Налоговики посчитали, что компания неправомерно учитывала в расходах по налогу на прибыль затраты на производство образцов и их передачу потенциальным покупателям, поскольку образцы продукции передаются им на безвозмездной основе. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
И суд первой инстанции, и апелляционный суд с этим не согласились. Они указали, что конечной целью, которую преследовала компания при передаче образцов продукции, являлось извлечение прибыли, поскольку они передавались с целью заключения договоров на поставку. Так как образцы передавались определенному кругу лиц, их стоимость не может быть отнесена на расходы на рекламу. Эти расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых является открытым (ст. 264 НК РФ).
Суды также отвергли довод инспекции о том, что передача образцов продукции без их оплаты получателем является безвозмездной передачей. Поскольку Налоговым кодексом не определено понятие «безвозмездная передача», в силу ст. 11 НК РФ следует учитывать положения ГК РФ. Согласно ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача вещи является дарением. При этом договор не признается дарением, если имеется встречная передача вещи или права либо иного предоставления. В рассматриваемом случае в качестве встречного предоставления выступают определенные экономические выгоды, связанные с привлечением внимания со стороны клиентов к продукции, увеличением количества заключаемых договоров поставки с покупателями продукции, производимой и реализуемой компанией, продвижением продукции на рынке. Таким образом, передача образцов продукции конкретным потенциальным покупателям не может рассматриваться как безвозмездная сделка.
Учитывая эти разъяснения суда и положения п. 1 ст. 252 НК РФ, на которые сослались финансисты в комментируемом письме, при безвозмездной передаче образцов продукции потенциальным покупателям стоимость таких образцов можно учесть в расходах по налогу на прибыль. Но не исключено, что эту позицию придется отстаивать в суде.