В письме от 20.12.2023 № 03-07-11/123513 Минфин России рассказал о том, нужно ли при переходе на УСН восстанавливать НДС по объектам недвижимости, с момента ввода которых в эксплуатацию прошло более 10 лет. Позиция финансистов представляется спорной.
В чем проблема
В пункте 3 ст. 170 НК РФ установлено, что при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.5 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
В то же время в главе 21 НК РФ есть специальная ст. 171.1, регламентирующая восстановление сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств. Согласно положениям этой статьи, восстановление сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, производится в случае, если такие объекты в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет. При этом налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет, начиная с года начала начисления амортизации (п. 3 и 4 ст. 171.1 НК РФ).
В связи с наличием в главе 21 НК РФ двух норм, предусматривающих различный порядок восстановления НДС, возникает вопрос о том, какую из них применять при восстановлении НДС по недвижимости при переходе на УСН.
Мнение Минфина
Позиция финансового ведомства по рассматриваемому вопросу менялась. Так, в письме от 12.01.2017 № 03 07 11/536 Минфин России, учитывая положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, разъяснил, что при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые им к вычету по объектам основных средств, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. А положения ст. 171.1 НК РФ распространяются только на лиц, являющихся налогоплательщиками НДС.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29.12.2015 № 03‑07‑11/77208, от 18.11.2015 № 03‑07‑11/66699. Такую же позицию высказывала и ФНС России в письме от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229. Налоговики указали, что порядок, предусматривающий восстановление НДС в течение 10 лет, распространяется только на налогоплательщиков НДС, поскольку в указанных нормах предусмотрена обязанность налогоплательщика отражать в налоговой декларации по НДС в течение 10 лет восстановленную сумму налога. В том случае, если налогоплательщик переходит на УСН, необходимо руководствоваться специальным порядком восстановления сумм НДС, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ.
Однако в 2022 г. финансисты изменили свое мнение. В письме от 07.06.2022 № 03‑07‑10/53605 специалисты финансового ведомства, руководствуясь положениями ст. 171.1 НК РФ, пришли к выводу, что если на дату перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на УСН им эксплуатируются объекты недвижимости (объекты основных средств), с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло более 10 лет, то в данном случае у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по таким объектам недвижимости (объектам основных средств). В дальнейшем финансисты этот вывод подтверждали в письмах от 14.12.2022 № 03‑07‑10/122713 и от 29.12.2022 № 03‑07‑10/129564.
Такой же вывод содержится и в комментируемом письме.
Что думают суды
Анализ судебной практики показывает, что у судов единого мнения нет.
Так, в постановлении от 01.12.2011 № 10462/11 Президиум ВАС РФ сформулировал правовую позицию по рассматриваемому нами вопросу. В этом деле рассматривалась ситуация, когда компания при переходе на УСН считала, что НДС по недвижимости подлежит восстановлению равными долями в течение 10 лет, а налоговики полагали, что НДС нужно было восстановить в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. Президиум ВАС РФ указал, что порядок восстановления НДС равными долями в течение 10 лет применяется в случае, если лицо, являющееся плательщиком налога, меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. А правоотношения, связанные с восстановлением НДС в связи с переходом налогоплательщика на УСН, урегулированы в п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому НДС подлежит восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.
Часть судов руководствуются этой правовой позицией и считают, что при переходе на УСН восстанавливать НДС нужно в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ (постановления АС Волго-Вятского округа от 25.06.2019 № Ф01-1603/2019 по делу № А82-15636/2018, Восточно-Сибирского округа от 06.08.2015 № Ф02-4000/2015 по делу № А58-6264/2014).
Другая часть судов придерживается иного мнения. Так, в постановлении от 13.10.2022 № Ф07-12301/2022 по делу № А56-113410/2021 АС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, который считал, что НДС по недвижимости подлежит восстановлению равными долями в течение 10 лет, начиная с налогового периода, предшествующего переходу на УСН. Он указал, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, и приоритет имеет специальная норма, указанная в ст. 171.1 НК РФ. Суд также отметил, что позиция налогоплательщика соответствует разъяснениям, данным Минфином России в письме от 07.06.2022 № 03‑07‑10/53605. Определением Верховного суда РФ от 09.02.2023 № 307-ЭС22-28075 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
В постановлении от 12.08.2019 № Ф05-12181/2019 по делу № А41-105731/2018 АС Московского округа тоже пришел к выводу, что норма, изложенная в п. 3 ст. 171.1 НК РФ, является специальной по отношению к положениям п. 3 ст. 170 НК РФ.
Как поступить
На наш взгляд, следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку именно в этой норме говорится о том, как должен восстанавливаться НДС при переходе на УСН (в том числе по недвижимости). А порядок, предусмотренный ст. 171.1 НК РФ, предполагает наличие декларации по НДС, которую лица, перешедшие на УСН, не представляют, поскольку не являются плательщиками данного налога.
Применение положений ст. 171.1 НК РФ и позиции Минфина России, изложенной в комментируемом письме, скорее всего, повлечет споры с налоговиками, и далеко не факт, что компании удастся отстоять свою позицию в суде. Так, в споре, рассмотренном в упоминавшемся выше постановлении АС Северо-Западного округа от 13.10.2022 № Ф07-12301/2022 по делу № А56-113410/2021, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о необходимости восстановления НДС по недвижимости при переходе на УСН в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.