Некоторые виды доходов, которые может получить самозанятый, не признаются объектом налогообложения НПД. К их числу относятся, в частности, доходы от продажи имущества и уступки прав. Рассмотрим, как производится налогообложение таких доходов и с какими проблемами может при этом столкнуться предприниматель.
Применение НПД регулируется положениями Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“» (далее — Закон № 422-ФЗ). Согласно ч. 1 ст. 2 Закона № 422-ФЗ применять НПД могут не только обычные физические лица, но и индивидуальные предприниматели. Статус индивидуального предпринимателя при переходе на НПД ими не утрачивается (письмо Минфина России от 15.04.2019 № 03-15-07/26948 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 29.04.2019 № БС-4-11/8203).
В чем проблема
В рамках НПД объектом налогообложения являются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ч. 1 ст. 6 Закона № 422-ФЗ). Закрытый перечень доходов, которые не признаются объектом налогообложения НПД, приведен в ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ. В их число входят, в частности, доходы от продажи недвижимого имущества, транспортных средств (п. 2 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ) и доходы от уступки прав (требований) (п. 10 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ).
Согласно ч. 8 ст. 2 Закона № 422-ФЗ, физические лица, применяющие НПД, освобождаются от налогообложения НДФЛ только в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД. Следовательно, поскольку доходы от продажи недвижимого имущества, транспортных средств и доходы от уступки прав (требований) не являются объектом налогообложения НПД, при получении таких доходов предприниматель, применяющий НПД, должен будет уплатить НДФЛ. Но уплата НДФЛ может повлечь за собой потерю права на применение НПД. Дело в том, что в ст. 4 Закона № 422-ФЗ перечислены лица, которые не вправе применять НПД. В их число входят лица, ведущие предпринимательскую деятельность, доходы от которой облагаются НДФЛ (п. 7 ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ). Предприниматель может совершать сделки как в рамках предпринимательской деятельности, так и как обычный гражданин. Таким образом, крайне важным при продаже самозанятым предпринимателем имущества и уступке прав является квалификация соответствующей сделки, а именно, совершена она в рамках предпринимательской деятельности или нет. А с этим могут быть проблемы, поскольку такая квалификация является оценочной и зависит от совокупности многих факторов.
Продажа имущества
Анализ судебной практики показывает, что имущество будет признано реализованным в рамках предпринимательской деятельности, если оно в принципе не предназначено для использования в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. Например, если предприниматель продал земельный участок вместе с размещенным на нем магазином (постановление АС Поволжского округа от 21.05.2021 по делу № А06-13029/2018, подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 26, 2021). Еще один пример — Определение Верховного суда РФ от 04.08.2017 № 310-КГ17-9553. В этом деле предприниматель приобрел здание бараночного цеха, произвел его ремонт и реконструкцию под универсальный магазин и затем здание продал. Суды признали сделку совершенной в рамках предпринимательской детальности. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 22, 2019.
С жилыми помещениями все сложнее, поскольку они предназначены для использования в личных целях. Так, в Определении Верховного суда РФ от 31.08.2017 № 307-КГ17-11240 рассматривалась ситуация, когда предприниматель продал несколько квартир. Суды пришли к выводу, что систематическая деятельность физического лица по приобретению и продаже большого количества недвижимого имущества без цели его личного использования фактически является видом предпринимательской деятельности. Верховный суд этот вывод поддержал.
В то же время АС Северо-Западного округа в постановлении от 15.06.2023 № Ф07-6335/2023 по делу № А21-5551/2022 счел продажу бизнесменом нескольких жилых объектов как сделки, совершенные вне рамок предпринимательской деятельности. Он указал, что сам по себе факт продажи в одном налоговом периоде нескольких жилых объектов, составляющих ранее один объект, не подтверждает систематическое получение дохода от предпринимательской деятельности. Спорный жилой дом был построен и в дальнейшем разделен на три отдельных жилых дома для личных нужд (проживания семьи, для улучшения жилищных условий). Он принадлежал предпринимателю на праве собственности значительный период времени, был продан по причине нежелания проживать и вести личное хозяйство вблизи строящейся автодороги. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 33, 2023.
Таким образом, квалификация сделки по продаже имущества как совершенной в рамках предпринимательской деятельности или нет зависит от многих факторов. Если продажа имущества будет признана совершенной вне рамок предпринимательской деятельности, уплата с дохода от такой сделки НДФЛ не повлечет за собой утрату права предпринимателя на НПД. При этом бизнесмен как обычный гражданин сможет воспользоваться освобождением от обложения НДФЛ, предусмотренным п. 17.1 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 12.04.2019 № 03-04-05/26435).
Уступка прав (требований)
В отношении сделок по уступке прав на имущество, на наш взгляд, применимы те же подходы, что и к сделкам по продаже имущества. То есть, если уступаются права на имущество, не предназначенное для использования в личных целях, такая сделка скорее всего будет квалифицироваться как совершенная в рамках предпринимательской деятельности. И наоборот, разовая сделка по уступке прав на жилое помещение не должна, на наш взгляд, рассматриваться как совершенная в рамках предпринимательской деятельности, если это помещение не сдавалось в аренду или как-то иначе не использовалось в предпринимательских целях.
Но уступаться права (требования) могут не только на имущество. Например, возможна ситуация, когда бизнесмен на НПД выполнил работы по договору с юридическим лицом, но оплату за них так и не получил. В связи с этим он уступил свои права по договору третьему лицу. В такой ситуации, на наш взгляд, возможны два подхода к квалификации сделки.
Первый подход подразумевает, что доход от уступки прав (требований) по договору на выполнение работ является доходом от предпринимательской деятельности. В письме Минфина России от 22.12.2020 № 03-11-11/112575 указано, что НПД введен в целях обеспечения благоприятных условий осуществления предпринимательской деятельности самозанятыми гражданами. Из этого следует, что самозанятые в рамках НПД ведут предпринимательскую деятельность. Следовательно, поскольку выполнение работ по договору с юрлицом выполнялось самозанятым в рамках предпринимательской деятельности, то и доходы от уступки прав (требований) по этому договору тоже относятся к предпринимательской деятельности.
Второй подход подразумевает, что доход от уступки прав (требований) по договору на выполнение работ не является доходом от предпринимательской деятельности.
Из определения предпринимательской деятельности, данного в ст. 2 ГК РФ, следует, что для признания деятельности предпринимательской необходима ее систематичность. Каких-либо критериев систематичности гражданское законодательство не содержит. Синонимами систематичности являются регулярность, неоднократность. Соответственно, разовую операцию по переуступке прав (требований) нельзя рассматривать как деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. О систематичности можно говорить, только когда лицо совершило несколько операций по уступке прав (требований) в течение какого-то периода времени. Например, в налоговом законодательстве систематическим является нарушение, совершенное два раза и более в течение календарного года (ст. 120 НК РФ). Кроме того, выполнение работ по договору, права по которому уступаются, осуществлялось в рамках НПД и не подпадало под обложение НДФЛ. А разовая сделка по уступке прав (требований), облагаемая НДФЛ, не может рассматриваться как ведение предпринимательской деятельности, доходы от которой облагаются НДФЛ.