Президент РФ подписал Федеральный закон от 26.02.2024 № 39-ФЗ, который вносит поправки в ст. 105.17 НК РФ. Изменения вступят в силу 27 марта 2024 г.
В чем проблема
Статья 105.17 НК РФ регулирует проведение проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Действующей редакцией п. 2 ст. 105.17 НК РФ установлено, что проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа.
Налогоплательщики нередко подают уточненные уведомления о контролируемых сделках. В них они могут не только приводить сведения по сделкам, не указанным в первоначальном уведомлении, но и исправлять допущенные в первоначальном уведомлении ошибки, в том числе носящие несущественный и технический характер. В такой ситуации налоговики отсчитывают двухлетний срок на вынесение решения о проверке со дня представления уточненного уведомления (письмо Минфина России от 20.02.2017 № 03‑12‑11/1/9967). Но это приводит к тому, что проверка может быть назначена по сделке, сведения о которой, заявленные в первоначальном уведомлении, не уточнялись уже за пределами двухлетнего срока.
Один из таких случаев был рассмотрен Конституционным судом РФ в постановлении от 14.07.2023 № 41-П. В этом деле компания 21 мая 2018 г. представила первоначальное уведомление о контролируемых сделках за 2017 г. Впоследствии, 24 октября 2018 г., она подала уточненное уведомление, в котором дополнила сведения о контролируемых сделках данными о еще одной сделке, а также внесла изменения в сведения о сделке по договору без номера — в первоначальном уведомлении он был указан как № 0, а в уточненном — как № б/н. 29 декабря 2020 г. ФНС России вынесла решение о проведении проверки по вышеуказанной сделке по договору без номера. Компания посчитала, что у налогового органа не имелось оснований для проведения проверки по спорной сделке ввиду того, что сведения по ней не уточнялись, и с момента предоставления первоначального уведомления прошло более двух лет.
При рассмотрении спора суды трех инстанций, а также судья Верховного суда РФ встали на сторону налоговиков. Они указали, что налоговое законодательство РФ не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточненного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 105.17 НК РФ. Первоначальное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, то есть аннулируется. Следовательно, такое первоначальное уведомление не может являться препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.
Конституционный суд РФ с таким подходом не согласился и признал положения п. 2 ст. 105.17 НК РФ не соответствующими Конституции РФ. Он указал, что в уточненном уведомлении может содержаться уточнение сведений об указанных в первоначальном уведомлении о контролируемых сделках, не являющееся значимым для целей принятия налоговым органом решения о проверке. Это, к примеру, сведения, направленные на устранение содержавшихся в первоначальном уведомлении технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок. Исчисление в таком случае двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, со дня получения уточненного уведомления не отвечает конституционным требованиям к ограничению конституционных прав. Поэтому в случае получения уточненного уведомления, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС России решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки, двухлетний срок исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления. При включении же в уточненное уведомление сведений о сделке, не указанной в первоначальном уведомлении, срок для назначения ФНС России ее проверки исчисляется со дня получения уточненного уведомления.
Федеральному законодателю было поручено внести в действующее правовое регулирование необходимые изменения и отмечено, что он не лишен возможности дифференцировать сроки для назначения ФНС России проверки контролируемой сделки при получении первоначального или уточненного уведомления.
Решение проблемы
Выполняя поручение Конституционного суда РФ, Правительством РФ был разработан комментируемый закон. В новой редакции абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ указано, что проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки.
То есть принятие решения будет осуществляться без учета даты получения ФНС России уведомления о контролируемых сделках (в том числе уточненного) или извещения территориального налогового органа, направленных в соответствии со ст. 105.16 НК РФ. При этом сохраняется необходимость соблюдения ФНС России требований, установленных абз. 1 п. 5 ст. 105.17 НК РФ к периодам, за которые может быть проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
По мнению Правительства РФ, внесенные изменения позволят исключить возникновение спорных ситуаций, связанных с исчислением срока принятия федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.