Для применения нулевой ставки при выплате дивидендов важен срок владения долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. Рассмотрим, как определяется этот срок при реорганизации в форме присоединения или преобразования компании, выплачивающей дивиденды, и получателя дивидендов.
Для того чтобы к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применялась нулевая ставка по налогу на прибыль, необходимо, чтобы на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Присоединение
В случае присоединения юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Само присоединенное юридическое лицо прекращает свое существование, а присоединившая его компания считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Получатель дивидендов
Если долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации владеет присоединившая к себе другую организацию компания, ее реорганизация в форме присоединения на срок владения такой долей никак не влияет. Ведь при реорганизации путем присоединения организация, к которой присоединяют другую организацию, продолжает осуществлять деятельность. В связи с этим Минфин России в письме от 28.02.2023 № 03-03-07/16325 разъяснил, что течение срока владения для целей применения подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ не прерывается у акционера (участника) действующей реорганизованной организации. И если получающая дивиденды организация на дату принятия решения о выплате дивидендов соответствует требованиям подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, то к полученным дивидендам применяется ставка налога на прибыль в размере 0%.
Если же долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации владела присоединенная компания, у присоединившей ее организации срок владения этой долей начинает течь с момента реорганизации. В письме от 05.02.2024 № 03-03-06/1/9162 Минфин России указал, что в результате универсального правопреемства в случае реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другой российской организации право собственности на акции, принадлежавшие присоединенной организации, возникает у организации-правопреемника с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации. В этой связи для целей применения налогоплательщиком-правопреемником подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ срок владения акциями, принадлежавшими организации, присоединенной к налогоплательщику в результате реорганизации, начинает исчисляться заново.
Выплачивающая дивиденды компания
Если участник владеет долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, которая была реорганизована в форме присоединения к ней другой организации, срок владения долей у участника никак не меняется. В письме от 02.03.2023 № 03-03-06/1/17848 Минфин России разъяснил, что течение срока владения для целей применения подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ не прерывается у акционера (участника) действующей реорганизованной российской организации. Следовательно, если после реорганизации такая организация выплачивает дивиденды и на дату принятия решения о выплате дивидендов налогоплательщик — получатель дивидендов соответствует требованиям подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, то к полученным дивидендам применяется ставка налога на прибыль в размере 0%. Такие же разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 17.05.2021 № 03-03-06/1/37388, от 09.02.2021 № 03-03-06/1/8338.
Если же участник владел долей в уставном капитале присоединенной организации, ситуация складывается другая. Поскольку присоединенная организация прекращает свое действие, прекращается и течение срока владения долей в этой организации. После присоединения участник владеет долей уже в другой компании (присоединившей организацию, доля в которой принадлежала участнику). Соответственно, срок владения долей отсчитывается заново с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.
Преобразование
Реорганизация юридического лица в форме преобразования заключается в смене его организационно-правовой формы. При этом права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
Получатель дивидендов
Позиция чиновников по поводу того, как исчисляется срок владения долей у получателя дивидендов, который был реорганизован в форме преобразования, менялась. Так, в письмах от 20.03.2015 № 03-03-06/1/15521, от 30.01.2015 № 03-03-06/1/3656 Минфин России указывал, что при определении периода владения долей для целей применения подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ может учитываться период владения вкладом (долей) до реорганизации организации в форме преобразования.
Однако теперь финансисты считают, что срок владения должен отсчитываться заново (письма Минфина России от 21.01.2022 № 03-03-06/2/3439, от 21.03.2018 № 03-03-10/17883). Объясняют они это тем, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо, поскольку согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ) реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность.
Такой же точки зрения придерживается и ФНС России (письмо от 15.05.2019 № СД-4-3/9060).
Но суды придерживаются иного мнения. Так, АС Московского округа в постановлении от 08.02.2022 № Ф05-35503/2021 по делу № А40-78613/2021 отверг ссылку на п. 1 ст. 16 Закона № 129-ФЗ. Он указал, что Федеральным законом от 05.05.2014 № 99-ФЗ были внесены изменения в ГК РФ и установлено, что до приведения законодательных актов в соответствие с положениями ГК РФ они применяются постольку, поскольку не противоречат его положениям. А учитывая изменения, внесенные данным законом в ГК РФ, преобразование не влечет прекращение реорганизованного и создание нового юридического лица. АС Московского округа также сослался на правовую позицию, выраженную Судебной коллегией Верховного суда РФ по экономическим спорам в Определении от 19.07.2016 № 310-КГ16-1802. Согласно ей по смыслу п. 5 ст. 58 ГК РФ юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу. При изменении организационно-правовой формы новое юридическое лицо не возникает, а меняется только его организационно-правовая форма. При преобразовании (изменении организационно-правовой формы) хозяйственного общества изменяются формы и процедуры участия в нем, но реорганизованное общество и сами права участия в нем сохраняются, а срок обладания такими правами не прерывается.
Выплачивающая дивиденды компания
Если в форме преобразования реорганизована выплачивающая дивиденды организация, то у участников срок владения долей, по мнению Минфина России, начинает течь заново (письмо от 08.04.2014 № 03-03-РЗ/15941). Аргументы те же — при преобразовании возникает новое юридическое лицо.
А вот у судов, как уже было указано выше, на этот счет иное мнение. Они считают, что владение долей у участника не прекращается, поскольку преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида влечет за собой универсальное правопреемство. Поэтому реорганизация в форме преобразования выплачивающей дивиденды компании на срок владения долей участником не влияет (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2013 по делу № А28-1721/2012 (Определением ВАС РФ от 14.10.2013 № ВАС-11448/13 отказано в передаче дела на пересмотр).