В письме от 29.02.2024 № 03-07-11/18515 Минфин России дал разъяснения по поводу восстановления покупателем НДС с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Что происходит с авансовым НДС у покупателя и продавца
Договором поставки может быть предусмотрена предоплата поставляемых продавцом товаров. В этом случае покупатель должен перечислить продавцу аванс.
Получив предоплату, продавец начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру на аванс (п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ). На основании этого счета-фактуры покупатель принимает НДС с аванса к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ).
В момент отгрузки товара покупателю продавец начисляет НДС с отгрузки и выставляет покупателю счет-фактуру на отгрузку (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 5 ст. 169 НК РФ). Также в момент отгрузки продавец начисленный с предоплаты НДС принимает к вычету (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Когда покупатель получает отгруженный в счет аванса товар, он принимает этот товар к учету и на основании полученного от продавца счета-фактуры заявляет к вычету НДС по полученному товару (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом ранее принятый к вычету НДС по авансу покупатель восстанавливает (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В чем проблема
Если и отгрузка товаров продавцом, и их получение покупателем происходит в одном налоговом периоде, никаких проблем с авансовым НДС не возникает, поскольку и принятие к вычету авансового НДС продавцом, и восстановление этого НДС покупателем происходят в одном налоговом периоде.
Проблемы возникают, когда отгрузка под аванс производится продавцом в одном налоговом периоде, а получение отгруженных товаров и документов по ним покупателем происходит в другом налоговом периоде. В такой ситуации в налоговом периоде отгрузки получается, что продавец авансовый НДС принял к вычету, но покупатель этот НДС еще не восстановил, поскольку он еще не оприходовал товар и не получил по нему документы.
В этой связи возникает вопрос, нужно ли в подобной ситуации покупателю при восстановлении НДС с аванса ориентироваться на момент отгрузки товаров продавцом и принятия им НДС с аванса к вычету?
Что сказал Минфин
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что нормами Налогового кодекса не установлена зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров, от налогового периода, в котором продавцом произведена отгрузка соответствующих товаров и в котором у продавца возникает право на вычет сумм НДС, исчисленного им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок этих товаров.
Ранее финансисты в письмах от 07.06.2023 № 03-07-11/52611 и от 31.08.2022 № 03-07-11/84811 высказывались, что в ситуации, когда продавец произвел отгрузку товаров в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом налоговом периоде, обязанность по восстановлению авансового НДС возникает у покупателя в том периоде, в котором продавец произвел отгрузку товаров. При этом они указали, что данный вывод основан на правовой позиции Конституционного суда РФ, сформированной в Определении от 08.11.2018 № 2796-О.
На первый взгляд может показаться, что Минфин России в комментируемом письме изменил свое мнение. Но на наш взгляд, это не так. Он лишь указал на отсутствие в Налоговом кодексе зависимости между периодом отгрузки товаров продавцом и принятия им к вычету авансового НДС и периодом восстановления покупателем НДС по авансу. Но при этом финансисты ничего не сказали о том, в какой момент у покупателя возникает обязанность по восстановлению НДС с аванса, когда товар отгружается продавцом в одном налоговом периоде, а покупатель принимает его на учет в другом налоговом периоде.
Правовая позиция Конституционного суда
В Определении от 08.11.2018 № 2796-О, на которое Минфин России сослался в письмах от 07.06.2023 № 03-07-11/52611 и от 31.08.2022 № 03-07-11/84811, Конституционный суд РФ разъяснил, что согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм авансового НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом. В целях исчисления и уточнения подлежащих к уплате в бюджет сумм НДС восстановлению подлежат те суммы данного налога, определенные исходя из сумм платежей между контрагентами, которые по итогам налогового периода утрачивают авансовый характер, то есть зачтены в счет фактически исполненных обязательств, а суммы налога, исчисленные налогоплательщиками с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (письма Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-10/04 и ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).
В силу непосредственного указания п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм НДС, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.
Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (п. 1 ст. 169 НК РФ). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.
Из сказанного Конституционным судом РФ следует, что покупатель должен восстанавливать НДС, который утратил авансовый характер. А такая утрата происходит в момент отгрузки продавцом товара и принятия им авансового НДС к вычету. Следовательно, покупателю при восстановлении НДС с аванса нужно ориентироваться на момент отгрузки товаров продавцом и принятия им НДС с аванса к вычету.