В письме от 24.06.2024 № 03-11-06/2/58228 Минфин России высказался по поводу того, должен ли налогоплательщик, применяющий УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения.
Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).
В главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ есть ст. 313, посвященная ведению налогового учета, которая обязывает налогоплательщиков утверждать учетную политику для целей налогообложения (порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя). Однако, поскольку ст. 313 НК РФ относится к главе 25 НК РФ, используемый в ней термин «налогоплательщик» подразумевает под собой только налогоплательщиков налога на прибыль организаций. Это прямо следует из положений п. 1 ст. 346 НК РФ.
В главе 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ тоже есть статья, посвященная налоговому учету (ст. 346.24 НК РФ). Но в ней, в отличие от ст. 313 НК РФ, никаких положений об утверждении учетной политики для целей налогообложения нет. В связи с этим возникает вопрос о нужности налоговой учетной политики при применении УСН.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства четкого ответа на этот вопрос не дали. Они лишь привели определение учетной политики, данное в п. 2 ст. 11 НК РФ, и указали, что положениями главы 26.2 НК РФ не установлена обязанность по утверждению учетной политики для целей налогообложения в рамках применения УСН.
На наш взгляд, сказанное финансистами не означает, что лицам, применяющим УСН, учетная политика для целей налогообложения не нужна и они не должны ее утверждать. Ведь из положений п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что в учетной политике для целей налогообложения закрепляется выбор налогоплательщика из вариантов, допускаемых Налоговым кодексом. А «упрощенцам» есть что выбирать. Так, при применении УСН первым делом нужно выбрать объект налогообложения — «доходы» или «доходы минус расходы». В пункте 2 ст. 346.14 НК РФ прямо сказано, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. А значит, исходя из положений п. 2 ст. 11 НК РФ, данный выбор нужно закрепить в учетной политике несмотря на то, что о выбранном объекте налогообложения «упрощенец» уведомляет налоговый орган.
Подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на УСН (доходы минус расходы) при учете расходов по оплате стоимости товаров для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Соответственно выбранный метод оценки нужно закрепить в учетной политике.
Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ при совмещении УСН и ПСН нужно вести раздельный учет. А значит, необходим порядок ведения такого учета, который нужно закрепить в учетной политике.
При применении УСН (доходы) у налогоплательщиков есть право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ расходов не более чем на 50%. Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения нужно отразить, будет ли налогоплательщик пользоваться данным правом и какой процент будет применять.
Еще один пример выбора, который должны сделать налогоплательщики, применяющие УСН (доходы), касается налогового учета. Согласно ст. 346.24 НК РФ на УСН учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу ведется в книге учета доходов и расходов, порядок заполнения которой утверждается ФНС России. Пунктом 11 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом ФНС России от 07.11.2023 № ЕА-7-3/816@, предусмотрено право лиц, применяющих УСН (доходы) отражать в графе 5 раздела I книги по своему усмотрению иные расходы (помимо поименованных в этом пункте), связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН. Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения нужно прописать, будет ли налогоплательщик пользоваться данным правом, и если будет, то какие расходы он будет отражать.
Кроме того, с 1 января 2025 г. лица, применяющие УСН, становятся плательщиками НДС, и им придется выбирать, какую ставку НДС они будут применять. Подробнее об этом см. комментарий к письму Минфина России от 26.07.2024 № 03-07-07/69907 в текущем номере.
Таким образом, несмотря на то, что в главе 26.2 НК РФ нет положений, обязывающих утверждать учетную политику для целей налогообложения в рамках применения УСН, лица, использующие данный спецрежим, должны утвердить такую учетную политику исходя из положений п. 2 ст. 11 НК РФ.