При изъятии для государственных и муниципальных нужд земельных участков, а также расположенной на них недвижимости собственнику выплачивается возмещение. С учетом разъяснений чиновников и судов рассмотрим, будет ли сумма возмещения образовывать доход для целей налога на прибыль и облагаться НДС.
Когда происходит изъятие
Изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется в случаях и в порядке, которые предусмотрены земельным законодательством (п. 1 ст. 279 ГК РФ). Перечень оснований для изъятия приведен в ст. 49 ЗК РФ. К их числу, в частности, относится: выполнение международных договоров РФ, строительство и реконструкция объектов государственного и местного значения при отсутствии других возможных вариантов строительства, реконструкции, а также иные основания, предусмотренные федеральными законами.
Последствия изъятия
В результате изъятия происходит прекращение права собственности прежнего владельца на земельный участок и расположенные на нем объекты (п. 2, 3 ст. 239.2, п. 2 ст. 279 ГК РФ). При этом и участок, и недвижимость переходят в государственную или муниципальную собственность (п. 4 ст. 56.11 ЗК РФ).
За изымаемый земельный участок и расположенную на нем недвижимость собственнику выплачивается возмещение (п. 1 ст. 281 ГК РФ). В сумму возмещения включается рыночная стоимость земельного участка и расположенной на нем недвижимости, а также убытки, причиненные изъятием, в том числе упущенная выгода, определяемые в соответствии с федеральным законодательством (п. 2 ст. 281 ГК РФ).
В чем проблема
Для целей налогообложения передача на возмездной основе права собственности на товары считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), а товаром признается любое реализуемое имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ). Исходя из этих положений изъятие имущества для госнужд является реализацией, поскольку при таком изъятии происходит переход права собственности на него от прежнего владельца государству (муниципалитету), и прежний владелец получает за изъятое имущество денежные средства (возмещение). А операции по реализации на территории РФ подлежат обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В то же время изъятие имущества для госнужд происходит принудительно, вне зависимости от воли прежнего владельца. Он не имеет цели получить от данной операции какую-то прибыль. И сумма возмещения, выплачиваемая прежнему владельцу при изъятии, направлена не на получение им экономической выгоды (дохода), а на возмещение причиненных изъятием убытков.
В связи с этим и возникает вопрос о том, будет ли при изъятии имущества у прежнего владельца облагаемый налогом на прибыль доход, нужно ли на полученные суммы возмещения начислять НДС?
Как решают проблему суды
Правовая позиция по поводу того, будет ли у прежнего собственника в связи с изъятием имущества для госнужд возникать объект обложения налогом на прибыль, изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09. Президиум ВАС РФ указал, что для решения вопроса о включении полученных сумм возмещения в связи с изъятием земельного участка и иного имущества для государственных нужд в налоговую базу при исчислении налога на прибыль основополагающим является соответствие их критериям, установленным Налоговым кодексом. Организации, признаваемые плательщиками налога на прибыль, определяют объект налогообложения — прибыль, как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Понятие «доход» в целях налогообложения раскрывается в ст. 41 НК РФ и представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.
В соответствии с п. 1 ст. 57 ЗК РФ убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, подлежат возмещению в полном объеме. Правила возмещения убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, утвержденные постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262, не предусматривают включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Так как в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии, а также лишение компании права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке, средства, полученные компанией в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Анализ судебной практики показывает, что суды руководствуются этой правовой позицией и считают, что при получении сумм возмещения за изъятый земельный участок дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает (постановления АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 № Ф03-3555/2015, ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу № А40-77804/11-91-333, от 26.05.2009 № КА-А40/4352-09-П, Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу № А81-1212/2009).
Что касается НДС, то суды указывают, что возмещение не относится к операциям, облагаемым НДС, поскольку оно является установленным гражданским законодательством способом покрытия ущерба, причиненного в результате изъятия имущества (постановления АС Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 № Ф08-616/2015, ФАС Московского округа от 13.05.2013 по делу № А40-60239/12-99-347).
Мнение ФНС России
Налоговое ведомство солидарно с судами и по налогу на прибыль придерживается правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09 (письма ФНС России от 03.07.2018 № СД-4-3/12727@, от 11.07.2017 № СД-4-3/13419@, от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@ и от 01.07.2015 № ГД-4-3/11409).
В отношении НДС налоговики высказались в письме от 19.03.2010 № 3-1-11/192@. Из него следует, что компенсационные выплаты за изъятие земельного участка НДС не облагаются на основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. Что касается недвижимости, расположенной на изымаемом земельном участке, то, если она сносится собственником и отсутствует переход права собственности, сумма компенсации за сносимое здание не облагается НДС. Если же здание передается другому лицу, денежная компенсация за него подлежит обложению НДС.
Позиция финансистов
У Минфина России мнение менялось. Так, в письмах от 06.07.2012 № 03-03-07/32, от 24.03.2011 № 03-03-06/1/171, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15 специалисты рассматривали сумму компенсации за изъятие имущества в качестве внереализационных доходов. А вот в письмах от 04.07.2024 № 03-07-11/62429, от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60603, от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334 финансисты говорили о том, что при получении сумм возмещения за изъятое имущество возникает доход от реализации. При этом в письме от 21.11.2019 № 03-03-06/1/90029 Минфин России фактически признал, что суммы компенсации, полученные за изымаемый земельный участок, не облагаются налогом на прибыль. А в письмах от 14.08.2024 № 03-03-06/1/76034, от 06.12.2022 № 03-03-06/1/119276 финансисты указали, что ст. 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и он не содержит такого вида доходов, как компенсация выкупной стоимости земельного участка при его изъятии для государственных и муниципальных нужд. Поэтому компенсация за изъятие подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Что касается НДС, то финансисты считают, что компенсация за изъятие земли не облагается НДС на основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, а компенсация за изъятие расположенной на изымаемом земельном участке недвижимости подлежит обложению НДС (от 21.11.2019 № 03-03-06/1/90029, от 27.07.2018 № 03-07-11/53236, от 27.09.2013 № 03-07-11/39995, от 11.09.2012 № 03-07-11/369).
Как поступать
На наш взгляд, полученную компенсацию за изъятие имущества для госнужд не нужно облагать налогом на прибыль и НДС. С учетом сложившейся судебной практики при возникновении споров с налоговиками у компании есть все шансы отстоять эту позицию в суде.