Арендаторы нередко проводят в арендуемых помещениях строительные работы. Рассмотрим, когда результат таких работ признается неотделимыми улучшениями арендованного имущества и в каком случае арендатор должен облагать произведенные им неотделимые улучшения налогом на имущество.
Что такое неотделимые улучшения
Согласно ст. 623 ГК РФ арендатор может производить улучшения арендованного имущества, причем они могут быть как отделимыми, так и неотделимыми. Неотделимыми считаются улучшения, которые нельзя демонтировать без нанесения вреда арендуемому объекту.
Само понятие «улучшения» гражданское законодательство не раскрывает. На практике вложения в арендованный объект признаются улучшениями, если в результате проведенных арендатором работ изменяются качественные характеристики арендованного объекта, повышаются его технические и (или) функциональные характеристики. То есть улучшения всегда связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта аренды (письма Минфина России от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741, постановления АС Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 № Ф08-9807/2022, Восточно-Сибирского округа от 01.02.2018 № Ф02-7697/2017, Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15).
Отметим, что для квалификации проведенных арендатором строительных работ в качестве улучшений также важна цель проведения этих работ. Если цель — улучшить качественные характеристики объекта аренды — это улучшения. Если же цель — заменить неисправные (сломанные) элементы, пусть и с улучшением их характеристик — это ремонт, а не улучшения. Подробнее о разграничении ремонта и модернизации см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 37, 2012.
Таким образом, неотделимые улучшения — это вложения арендатора в арендуемый объект с целью повышения его качественных характеристик, которые невозможно отделить от арендуемого объекта без нанесения ему вреда.
К какому виду имущества относятся неотделимые улучшения
Гражданское законодательство делит имущество на недвижимое и движимое. В статье 130 ГК РФ перечислены виды имущества, относящиеся к недвижимости, и сказано, что не относящиеся к недвижимости вещи признаются движимым имуществом.
Несмотря на то, что неотделимые улучшения арендованной недвижимости в ст. 130 ГК РФ в составе недвижимого имущества не названы, их нельзя относить к движимому имуществу. Неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015). Поэтому неотделимые вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества (письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52).
Таким образом, неотделимые улучшения арендуемой недвижимости — это неотъемлемая часть объекта аренды, то есть недвижимое имущество.
Когда неотделимые улучшения — объект основных средств
Арендатор может произвести неотделимые улучшения на объекте недвижимости как до получения этого объекта в аренду, так и после.
Если улучшения производятся до передачи объекта в аренду — это обычное выполнение будущим арендатором работ для будущего арендодателя. Соответственно, арендатор получает от арендодателя объект в аренду уже с улучшениями и никаких отдельных активов в виде улучшений у него не появляется.
Если же капвложения производятся арендатором уже после получения объекта недвижимости в аренду и арендодатель эти затраты не возместил, такие улучшения образуют актив, который арендатор будет использовать в своей деятельности. Этот актив удовлетворяет признакам основных средств, приведенным в п. 4 ФСБУ 6/2020.
По окончании работ по производству неотделимых улучшений на полученном в аренду объекте недвижимости, стоимость которых арендодатель не возместил, арендатор учитывает такие улучшения у себя на балансе в качестве объекта основных средств.
Когда у арендатора будет налог на имущество
Объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).
Как уже указывали, неотделимые улучшения арендованной недвижимости — это недвижимое имущество. И если арендатор учитывает такие улучшения у себя на балансе в качестве объекта основных средств, он, исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 384 НК РФ должен облагать их налогом на имущество.
Минфин России это подтверждает. В письмах от 08.12.2022 № 03-05-05-01/120262, от 23.05.2022 № 03-05-05-01/47593 Минфин указал, что в случае если капитальные вложения на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества по их завершении не возмещены арендодателем и учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, то налог на имущество уплачивается арендатором до выбытия улучшений из состава основных средств в установленном ФСБУ 6/2020 порядке.
Налог на имущество
В общем случае база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Но по отдельным объектам недвижимости налоговая база может определяться как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК РФ). Перечень таких объектов приведен в п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Даже если сам арендованный объект облагается у арендодателя налогом на имущество исходя из его кадастровой стоимости, произведенные арендатором на этом объекте неотделимые улучшения облагаются налогом на имущество исходя из среднегодовой стоимости (письма Минфина России от 17.06.2024 № 03-05-05-01/55502, от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).
Куда представлять декларацию
Согласно положениям п. 1 ст. 386 НК РФ налоговая декларация по налогу на имущество представляется в налоговую по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения. Куда должен сдавать отчетность по налогу на имущество арендатор в отношении неотделимых улучшений, если он не состоит на учете по месту нахождения арендованного объекта?
В письме от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52 Минфин России разъяснил, что уплата налога на имущество и представление декларации в отношении неотделимых улучшений арендованной недвижимости должны производиться по месту учета этих улучшений на балансе. То есть если они учитываются на балансе самой организации, отчетность нужно представлять в инспекцию по месту нахождения организации. Если же улучшения учитываются на балансе обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, отчетность сдается в налоговый орган по месту учета такого обособленного подразделения.
Таким образом, декларация по налогу на имущество с неотделимых улучшений арендуемой недвижимости представляется арендатором в налоговый орган по месту своего учета.