Письмом от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@ ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе Методические рекомендации для налогоплательщиков, применяющих УСН, которые с 1 января 2025 г. признаются налогоплательщиками НДС. Документ опубликован на официальном сайте налогового ведомства.
С 1 января 2025 г. все лица, применяющие УСН, становятся плательщиками НДС. Однако некоторые из них получат освобождение от НДС.
Когда не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС
Если у применяющего УСН лица доходы за 2024 г. не превысили 60 млн руб., то с 1 января 2025 г. обязанность по исчислению и уплате НДС у него не возникает. Освобождение от НДС он получает автоматически, и уведомление об освобождении от уплаты НДС представлять в налоговый орган ему не надо.
Обратите внимание, что отказаться от освобождения от НДС налогоплательщик УСН не может. На это указал Минфин России в письме от 02.10.2024 № 03-07-11/95245.
60 млн руб. считаются по тем же правилам учета доходов, что и доходы для расчета налога по УСН. Если в 2024 г. ИП применял одновременно УСН и ПСН, ОСНО и ПСН, ЕСХН и ПСН, то для освобождения от НДС учитывается общая сумма доходов за 2024 г. по обоим применяемым режимам налогообложения. При этом в отношении расчета доходов по ПСН учитываются фактически полученные ИП доходы.
Если налогоплательщик УСН является агентом (комиссионером), то при расчете порога доходов в размере 60 млн руб. учитывается только полученное им агентское (комиссионное) вознаграждение.
Освобождение от НДС не касается случаев, когда налогоплательщик УСН должен выступить налоговым агентом по НДС или должен уплатить НДС при ввозе товаров на территорию РФ как из стран ЕАЭС, так и из третьих стран.
Освобожденным от НДС не нужно будет представлять декларацию по НДС, вести книгу продаж и книгу покупок. Также им не нужно будет составлять и выставлять счета-фактуры (это предусмотрено правительственным законопроектом № 727330-8, подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 38, 2024).
Когда возникает обязанность по исчислению и уплате НДС
Если у применяющего УСН лица доходы за 2024 г. превысили 60 млн руб., то с 1 января 2025 г. у него возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. При этом по операциям, не признаваемым объектом налогообложения НДС (перечисленным в ст. 146 НК РФ) или необлагаемым НДС операциям (перечисленным в ст. 149 НК РФ), он налог не исчисляет и не уплачивает.
Минфин России это подтверждает. В письме от 01.10.2024 № 03-07-11/94757 он указал, что если не освобожденный от НДС налогоплательщик УСН реализует в 2025 г. земельные участки и также жилые дома, то он не будет платить НДС на основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ и подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Обязанность по уплате НДС может возникнуть и у лиц, получивших автоматическое освобождение от НДС. Так, если доходы за 2024 г. будут меньше 60 млн руб. и при этом в течение 2025 г. сумма доходов превысит 60 млн руб., то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем превышения 60 млн руб., налогоплательщик УСН обязан исчислять и уплачивать НДС в бюджет.
пример
За 2024 г. доходы составили 50 млн руб. С 1 января 2025 г. у налогоплательщика УСН не возникает обязанность исчислять и уплачивать НДС. Однако в мае 2025 г. доходы с начала года составили 65 млн руб. Соответственно, с января по май 2025 г. налогоплательщик не исчисляет и не уплачивает НДС, а по операциям с 1 июня 2025 г. он должен начать исчислять и уплачивать НДС.
Налогоплательщики, созданные в 2025 г.
У созданных в 2025 г. организаций и зарегистрированных в 2025 г. в качестве ИП физических лиц обязанность по уплате НДС не возникает. Она появится, если в 2025 г. их доход превысит 60 млн руб. В этом случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем превышения 60 млн руб., они начинают исчислять и уплачивать НДС.
пример
Организация создана в феврале 2025 г. В мае 2025 г. ее доходы превысили 60 млн руб. и составили 65 млн руб. С февраля по май 2025 г. она не исчисляет и не уплачивает НДС, а по операциям с 1 июня 2025 г. должна начать исчислять и уплачивать НДС.
Применение ставок НДС
Упрощенец, у которого возникла обязанность исчислять и уплачивать НДС, вправе применять общеустановленные ставки НДС (20, 10%) или выбрать одну из специальных ставок 5% или 7%. В случае выбора общеустановленных ставок упрощенец вправе принимать «входной» НДС к вычету. При применении специальных ставок НДС права на вычет «входного» НДС нет. Отметим, что такие же разъяснения Минфин России дал в письме от 26.07.2024 № 03-07-07/69907 (подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 31, 2024).
Обратите внимание: уведомлять отдельно налоговый орган о выборе ставки НДС не требуется. Налоговый орган узнает о применяемой налогоплательщиком УСН ставке НДС из представленной таким налогоплательщиком налоговой декларации по НДС.
Выбранная ставка должна применяться ко всем операциям, являющимся объектом налогообложения НДС. Если при выборе специальной ставки НДС упрощенец осуществляет операции, облагаемые НДС по «нулевой» ставке, он тоже вправе применять по этим операциям ставку НДС 0%.
Обоснованность применения ставки НДС 0% должна быть документально подтверждена. Перечень документов, подтверждающих ставку 0%, предусмотрен ст. 165 НК РФ. Если по истечении 180 дней с даты отгрузки товаров документы в налоговый орган не представлены, то налогоплательщик УСН не вправе применить ставку НДС 0% и обязан исчислить НДС по применяемой ставке НДС в налоговом периоде (квартале), в котором истекли указанные 180 дней. При применении ставки НДС 0% право на вычеты «входного» НДС у налогоплательщиков УСН, применяющих ставку НДС 5% (или 7%), отсутствует.
В случае начала применения специальной ставки по НДС упрощенец должен применять ее последовательно в течение 12 кварталов.
Применение ставок НДС налоговики проиллюстрировали следующим примером.
пример
С 1 января 2025 г. налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 5%. В октябре 2025 г. его доходы превысили 250 млн руб. и составили 270 млн руб. В связи с этим с ноября 2025 г. он применяет ставку НДС 7%.
С 1 января 2026 г. и в течение всего 2026 г. налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 7% (так как доход по итогам 2025 г. стал более 250 млн руб.). За 2026 г. доходы составили 230 млн руб. С 1 января 2027 г. налогоплательщик УСН будет снова вправе использовать ставку НДС 5% (так как доход по итогам 2026 г. снизился и стал менее 250 млн руб.). В этом случае переход на ставку НДС 7% не означал, что теперь отсчет 12 последовательных кварталов начинается заново.
12 кварталов считаются от квартала, когда налогоплательщик УСН впервые применил специальную ставку НДС (то есть в указанном примере — с I квартала 2025 г., а с I квартала 2028 г. отсчет 12 кварталов будет начинаться заново и налогоплательщик УСН с этого момента снова вправе выбрать ставку НДС 5% (7%) или 20% (10%)).
Досрочное прекращение применения специальных ставок НДС возможно только, если налогоплательщик УСН утратит право на их применение (если доходы за год превысят 450 млн руб.) или с нового года получит автоматически освобождение от уплаты НДС (если доходы за предыдущий год будут менее 60 млн руб.).
пример
С 1 января 2025 г. налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 5%. За 2025 г. его доходы составили 50 млн руб. В связи с этим с 1 января 2026 г. он освобождается от обязанности исчислять и уплачивать НДС (так как доходы за 2025 г. составили менее 60 млн руб.). Если освобождение от НДС впоследствии (в 2026 г. или далее) прекратится в связи с превышением дохода 60 млн руб., то налогоплательщик УСН будет вправе:
— снова выбрать ставку НДС 5% (7%) или 20% (10%);
— в случае выбора ставки 5% (7%) отсчет 12 последовательных кварталов начинается заново.
При выборе общеустановленных ставок НДС упрощенец вправе перейти на применение специальной ставки НДС с начала очередного налогового периода (квартала).
Сумма НДС, указанная в счетах-фактурах налогоплательщиком УСН (в том числе исчисленная по ставкам 5% или 7%), подлежит вычету у покупателя в общеустановленном порядке.
Если оплата производится уже после отгрузки, то НДС исчисляется один раз — в момент отгрузки. При оплате НДС уже не исчисляется.
пример
В марте 2025 г. налогоплательщик УСН, который обязан исчислять и уплачивать НДС, отгрузил товары на сумму 105 руб., в том числе НДС — 5 руб. Эта сумма налога отражается в декларации по НДС и подлежит уплате в бюджет за I квартал 2025 г. Оплата за отгруженные в марте товары поступила в апреле. НДС в апреле уже не исчисляется.
Расчетные ставки НДС
Упрощенцами, выбравшими специальные ставки НДС 5% или 7%, применяются расчетные ставки НДС 5/105 и 7/107 соответственно.
Расчетная ставка НДС применяется, например, при получении авансов. В этих случаях стоимость товаров (работ, услуг) уже сформирована с НДС. Поэтому для исчисления НДС достаточно применить к стоимости товара с учетом НДС расчетную ставку.
пример
Налогоплательщик УСН, который обязан исчислять и уплачивать НДС, получил аванс в сумме 210 руб. с учетом НДС. Если применяется ставка НДС 5%, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса, определяется следующим образом: 210 руб. х 5/105 = = 10 руб., а если применяется ставка 7%, то 210 руб. х 7/107 = = 13,74 руб.
Чтобы не было двойного налогообложения, ранее исчисленный с аванса НДС принимается к вычету в момент исчисления НДС с отгрузки.
Если получен аванс и планируется отгрузка в счет этого аванса в одном и том же квартале, то допустимо составление счета-фактуры и исчисление НДС только при отгрузке. С авансов НДС уже не исчисляется, и счет-фактура при получении аванса не выставляется. Если в течение текущего квартала в счет полученного аванса произведена частичная отгрузка, то НДС исчисляется с части аванса, в счет которого отгрузка в текущем квартале не осуществлялась. В этом случае выставление счета-фактуры возможно на ту сумму аванса, в счет которой по итогам квартала товары (работы, услуги) не отгружались.
пример
Налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 5% и в январе 2025 г. он получил аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 525 руб., в том числе НДС. Отгрузка состоялась в следующих календарных месяцах:
— в январе на сумму 105 руб., в том числе НДС 5 руб.;
— в феврале на сумму 210 руб., в том числе НДС 10 руб.;
— в марте на сумму 84 руб., в том числе НДС 4 руб.
Сумма авансов, по которым не было отгрузки в I квартале 2025 г., составила 126 руб.
Как надо исчислить НДС в I квартале 2025 года:
— НДС с отгрузки в январе 100 х 5% = 5 руб.
— НДС с отгрузки в феврале 200 х 5% = 10 руб.
— НДС с отгрузки в марте
80 х 5% = 4 руб.
— НДС с авансов в I квартале 126 х 5/105 = 6 руб.
Счет-фактура
Если налогоплательщик УСН осуществляет операции, освобождаемые от НДС (ст. 149 НК РФ) или не признаваемые объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), то счета-фактуры он не составляет.
Если налогоплательщик УСН, который обязан исчислять и уплачивать НДС, реализует товары (работы, услуги) физическим лицам, то счета-фактуры он не выставляет (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В этом случае возможно составить сводный документ (например, справка бухгалтера), содержащий суммарные данные по всем облагаемым НДС операциям, совершенным в течение квартала (месяца), для его регистрации в книге продаж.
Если налогоплательщик УСН, применяющий освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ, которое носит обязательный характер, выставит покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС, то сумма НДС, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом у продавца — налогоплательщика УСН право на вычеты «входного» НДС не предусмотрено (п. 2 ст. 170 НК РФ). Покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав у такого налогоплательщика-продавца имеет право на вычеты НДС, указанного в счете-фактуре, которые применяются в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
НДС по договорам, заключенным до 1 января 2025 г.
Если покупатель перечислит продавцу — налогоплательщику УСН аванс до 1 января 2025 г., а поставка будет после 1 января 2025 г. — НДС с аванса, полученного в 2024 г., не исчисляется. Если в указанном случае покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС, то при реализации в 2025 г. необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. Его сумму можно определить, применив расчетную ставку в размере 5/105 или 7/107 (при применении специальной ставки НДС) либо 20/120, 10/110 (при применения общеустановленных ставок НДС).
Сумма НДС, определенная расчетным методом, уменьшает сумму доходов, учитываемых по этой операции для целей УСН.
«Входной» НДС по покупкам до 1 января 2025 г.
Суммы «входного» НДС, которые до конца 2024 г. налогоплательщики УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» не отнесли к расходам:
-
можно принять к вычету по правилам главы 21 НК РФ — при условии, если налогоплательщик УСН принимает решение применять ставку 20, 10%;
-
к вычету принять нельзя, если налогоплательщик УСН принимает решение применять ставку 5 и 7%.
Восстановление «входного» НДС
Восстановить «входной» НДС нужно:
-
в случае перехода со ставки НДС в размере 20% (10%) на специальные ставки НДС 5% (7%);
-
в случае перехода с начала очередного года со ставки НДС в размере 20% (10%) на освобождение от НДС, если доход за истекший календарный год составил менее 60 млн руб.
Восстановление НДС означает, что «входной» НДС, ранее принятый к вычету, подлежит уплате в бюджет в составе общей суммы налога по декларации. Восстановление НДС осуществляется только в отношении тех товаров (работ, услуг), которые используются для операций, облагаемых по ставке НДС 5% или 7%, или для операций, освобождаемых от НДС.
Восстановление сумм НДС производится в первом налоговом периоде, в котором применяется ставка НДС 5% или 7%, или в последнем налоговом периоде (в IV квартале) до начала применения освобождения от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Восстановление к уплате в бюджет сумм «входного» НДС, ранее принятого к вычету по приобретенным основным средствам, производится пропорционально остаточной стоимости такого основного средства.