Вопрос о моменте восстановления покупателем «авансового» НДС, когда товары были отгружены в одном налоговом периоде, а получены уже в другом, волнует многие компании. В этом году позиция чиновников по данному вопросу кардинально поменялась.
Что сказано в Налоговом кодексе
Пунктом 12 ст. 171 НК РФ установлено, что у налогоплательщика, перечислившего суммы предоплаты, вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров. То есть, перечислив продавцу аванс и получив от него «авансовый» счет-фактуру, покупатель принимает указанный в нем «авансовый» НДС к вычету.
Дальнейшая судьба «авансового» НДС у покупателя регулируется положениями подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем сказано, что в случае перечисления покупателем предоплаты восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом. При этом суммы налога, принятые к вычету по предоплате, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам.
Согласно положениям п. 1 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Данные вычеты производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, из вышеприведенных положений НК РФ следует, что покупатель восстанавливает ранее принятый им к вычету «авансовый» НДС только в том налоговом периоде, когда он вправе принять «входной» НДС по приобретенным в счет аванса товарам. А это он может сделать, только когда принял купленные товары к учету и у него есть соответствующие счет-фактура продавца и первичные документы. Если условия не выполняются, покупатель не может принять к вычету «входной» НДС и восстановить «авансовый» НДС, поскольку он восстанавливается в размере «входного» налога, принятого к вычету.
Как видите, Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих покупателя при восстановлении «авансового» НДС учитывать период отгрузки товаров продавцом. Но почему же тогда возникает вопрос, вынесенный в заголовок этой статьи?
В чем проблема
Споры возникают, когда отгрузка товаров продавцом происходит в одном квартале, а их получение покупателем — в другом. Покажем суть проблемы на условном примере.
пример
Допустим, покупатель на условиях предоплаты приобретает у продавца товар по цене 1200 руб. (в том числе НДС — 200 руб.). Он в сентябре перечислил аванс в сумме 1200 руб. и на основании полученного от продавца счета-фактуры принял к вычету «авансовый» НДС в сумме 200 руб.
Продавец отгрузил оплаченный авансом товар в конце сентября. Отгруженные продавцом товары, вместе со счетом-фактурой и первичными документами, поступили покупателю в октябре.
В рассматриваемой ситуации продавец при отгрузке товаров в сентябре начисляет НДС на отгрузку в сумме 200 руб. и принимает к вычету «авансовый» НДС в сумме 200 руб., начисленный и выставленный им покупателю при получении от него предоплаты. Таким образом, у продавца в III квартале полученные от покупателя суммы НДС утрачивают авансовый характер и становятся суммой НДС с отгрузки, которую он должен уплатить в бюджет.
Покупатель, поскольку он получил отгруженный товар и документы только в октябре, может принять к вычету «входной» НДС по этим товарам тоже только в октябре, то есть в IV квартале. Соответственно, и восстановить «авансовый» НДС исходя из положений подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ он может только в IV квартале. В результате получается, что по итогам III квартала у покупателя в составе вычетов числится НДС в размере 200 руб. с сумм, которые уже утратили авансовый характер. Из-за этого и возникает вопрос о том, нужно ли покупателю при восстановлении «авансового» НДС учитывать период отгрузки товаров продавцом.
Мнение судов
Правовую позицию по поводу восстановления «авансового» НДС покупателем высказал Конституционный суд РФ в Определении от 08.11.2018 № 2796-О. Он указал, что восстановлению подлежат суммы налога, определенные исходя из сумм платежей между контрагентами, которые по итогам налогового периода утрачивают авансовый характер, то есть зачтены в счет фактически исполненных обязательств.
Учитывая эту правовую позицию, суды приходят к выводу, что покупатель должен восстановить «авансовый» НДС в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) (определения Верховного суда РФ от 15.06.2022 № 305-ЭС22-8504, от 09.06.2022 № 305-ЭС22-8356). Покупатель обязан восстановить «авансовый» НДС, даже если в этом периоде у него не возникло право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Закон не предполагает возможность изменения срока восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету в отношении авансовых платежей, и обязанность восстановить налог не зависит от момента, когда будут соблюдены формальные требования для реализации права на вычет (постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.12.2023 по делу № А70-6784/2023).
Позиция чиновников
Чиновники ранее придерживались позиции, что покупатель должен восстановить «авансовый» НДС в том налоговом периоде, в котором продавец в счет аванса произвел отгрузку (письма Минфина России от 12.01.2024 № 03-07-11/1368, от 07.11.2023 № 03-07-11/105647, от 07.06.2023 № 03-07-11/52611, от 31.08.2022 № 03-07-11/84811, ФНС России от 29.12.2018 № СА-4-7/26060). При этом они ссылались на вышеприведенную правовую позицию Конституционного суда РФ.
Однако начиная с письма от 29.02.2024 № 03-07-11/18515 финансисты стали отмечать, что Налоговым кодексом не установлена зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить принятый к вычету «авансовый» НДС, от налогового периода, в котором продавцом произведена отгрузка соответствующих товаров и в котором у продавца возникает право на вычет сумм НДС, исчисленного им с полученного аванса (письма Минфина России от 29.03.2024 № 03-07-11/28373, от 04.07.2024 № 03-07-11/62340). Об этом же сказано и в письме ФНС России от 23.05.2024 № СД-4-3/5790@.
А 29 октября 2024 г. ФНС России разместила на своем сайте информацию «Должен ли покупатель учитывать период отгрузки поставщиком товаров при восстановлении НДС с аванса», в которой указала, что когда продавец отгрузил товары в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом, обязанность последнего восстановить НДС возникает в периоде принятия на учет и не зависит от времени отгрузки товара. Так, если товары были отгружены во II квартале, а приняты на учет покупателем в III квартале, покупатель может восстановить «авансовый» НДС в III квартале.
Как поступать
Учитывая последние разъяснения чиновников, покупатель при восстановлении «авансового» НДС не должен оглядываться на продавца и учитывать, в каком периоде тот произвел отгрузку. Восстановление нужно произвести в том налоговом периоде, в котором покупатель принял к учету приобретенные товары.
Отметим, что, на наш взгляд, эта позиция полностью соответствует положениям Налогового кодекса. Однако, учитывая сформировавшийся в судебной практике правовой подход к рассматриваемому вопросу, при возникновении разногласий с налоговой инспекцией лучше не доводить дело до суда, а решить вопрос путем обжалования в вышестоящем налоговом органе со ссылкой на соответствующие письма и информацию на сайте ФНС России. Ведь в отличие от судов, налоговые органы обязаны ими руководствоваться.