С этого года лица, применяющие УСН, стали плательщиками НДС. При этом обязанность по восстановлению данного налога у них осталась. Разберемся, на основании каких норм (действовавших до 1 января 2025 г. или действующих после этой даты) нужно восстанавливать НДС лицам, переходящим с 1 января 2025 г. на УСН с применением специальных ставок НДС.
В чем проблема
До 2025 г. упрощенцы не признавались плательщиками НДС и должны были восстанавливать принятый к вычету «входной» НДС по оставшимся у них товарам, а также работам, услугам и несамортизированным основным средствам и нематериальным активам, которые будут использоваться в их деятельности. Делать это нужно было в IV квартале года, предшествующего переходу на УСН.
С 1 января 2025 г. упрощенцы стали плательщиками НДС. При этом лица, чей доход за 2024 г. не превысил 60 млн руб., получили автоматическое освобождение от НДС. Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2025 г.) при переходе на УСН с применением освобождения от НДС суммы этого налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Таким образом, лица с доходом, не превышающим 60 млн руб., при переходе с 2025 г. на УСН восстанавливают «входной» НДС так же, как и раньше: в IV квартале 2024 г. Соответственно, у них нет проблемы, какую норму применять для восстановления НДС.
А вот у лиц с доходом за 2024 г., превышающим 60 млн руб., такая проблема есть. Дело в том, что норма (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), обязывающая таких лиц восстанавливать «входной» НДС в первом налоговом периоде, начиная с которого осуществляемые налогоплательщиком операции подлежат обложению НДС по специальным ставкам 5 и 7%, вступила в силу только с 1 января 2025 г. А до этой даты, когда налогоплательщик принимал решение о переходе с 2025 г. на УСН, действующая в тот момент редакция данной нормы предписывала восстановить НДС в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. Кроме того, при восстановлении «входного» НДС в IV квартале 2024 г. компания могла бы учесть восстановленный налог в прочих расходах по налогу на прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если же компания перешла на УСН «доходы минус расходы» и восстановила НДС в I квартале 2025 г., она сделать это уже не сможет, поскольку не является плательщиком налога на прибыль, а в разрешенных на УСН расходах восстановленные суммы НДС не поименованы. Таким образом, возникает вопрос: какой нормой должен руководствоваться налогоплательщик с доходами за 2024 г., превышающими 60 млн руб., при переходе с общей системы налогообложения на УСН с 1 января 2025 г.?
Какую норму применять
Сторонники применения действовавшей до конца 2024 г. редакции подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, как правило, приводят такие аргументы:
-
лица, желающие перейти на УСН, уведомляют об этом налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик принимает решение о переходе с 1 января 2025 г. на УСН в 2024 г., когда положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывают восстановить «входной» НДС в IV квартале 2024 г.;
-
применять в 2024 г. положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предписывающие восстанавливать «входной» НДС в I квартале 2025 г. нельзя, поскольку они еще не вступили в силу.
Однако такой подход не учитывает следующее. Во-первых, действовавшая до конца 2024 г. норма касалась перехода на «старую» УСН, когда упрощенцы не являлись плательщиками НДС. Поэтому распространять ее действие на переход на «новую» УСН, где упрощенцы уже являются плательщиками НДС, нельзя.
Во-вторых, подавая в 2024 г. уведомление о переходе на УСН, налогоплательщик лишь информирует налоговиков о выборе в 2025 г. системы налогообложения и объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов). В действующей форме уведомления (форма № 26.2-1, утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@) приводятся только данные о том, может ли налогоплательщик в принципе применять УСН (доход за девять месяцев и остаточная стоимость основных средств на 1 октября), и сведения о выборе объекта налогообложения. Данных же о размере его годового дохода, необходимого для решения вопроса о том, должен ли упрощенец уплачивать НДС или получит автоматическое освобождение от этого налога, в уведомлении нет. И это вполне логично, поскольку размер годового дохода можно достоверно определить только по окончании года, то есть не ранее 1 января, а уведомление должно быть подано не позднее 31 декабря. Следовательно, нельзя говорить о том, что, подавая уведомление в 2024 г., упрощенец уже четко знает, что будет уплачивать НДС и по какой ставке. Приведем пример: компания приняла решение о переходе с 1 января 2025 г. на УСН. В последний рабочий день, 28 декабря 2024 г., компания подала уведомление о переходе на УСН. На эту дату ее годовой доход за 2024 г. составлял 59,95 млн руб., и компания полагала, что получит автоматическое освобождение от НДС. Но 30 декабря 2024 г. на ее счет неожиданно поступил доход в размере 60 тыс. руб. В результате ее доход за 2024 г. составил 60,01 млн руб. А значит, автоматическое освобождение от НДС она уже не получит, и должна будет при применении УСН уплачивать данный налог. Таким образом, окончательно определиться с тем, будет ли компания при применении УСН уплачивать НДС и по какой ставке, можно только после окончания 2024 г., то есть не ранее 1 января 2025 г.
В-третьих, у упрощенцев есть выбор относительно применяемой ими ставки НДС. Это следует из положений п. 8 ст. 164 НК РФ, согласно которым упрощенцы вправе (а не обязаны) производить налогообложение по ставке 5 или 7%. О праве выбора ставки НДС упрощенцами неоднократно говорили и чиновники (письма Минфина России от 23.09.2024 № 03-07-11/91434, от 26.07.2024 № 03-07-07/69907, ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@, от 22.08.2024 № СД-4-3/9631@), указывая, что упрощенец может выбрать либо применение специальных ставок НДС (5 или 7%) с отсутствием права на вычет «входного» НДС, либо общую ставку 20% с правом вычета «входного» НДС. Подробнее о выборе ставки НДС упрощенцами см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 40 и 31, 2024. Как уже было указано выше, определиться с тем, будет ли компания при применении УСН уплачивать НДС и по какой ставке, она может не ранее 1 января 2025 г. А в этот период старая редакция подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ уже утратила силу. Фактически выбор применяемой ставки НДС упрощенец делает уже в 2025 г., в момент выписки первого счета-фактуры, с указанием конкретной ставки НДС. Соответственно, при восстановлении «входного» НДС он должен руководствоваться нормами, действующими с 1 января 2025 г., предписывающими восстановление налога в первом налоговом периоде, начиная с которого осуществляемые упрощенцем операции по реализации подлежат налогообложению. То есть восстановить НДС нужно в I квартале 2025 г.
Если же упрощенцу по каким-либо причинам невыгодно восстанавливать «входной» НДС, он может этого не делать. Для этого ему нужно в первом выписанном в 2025 г. счете-фактуре указать ставку НДС 20%. И тогда он сможет и далее принимать «входной» НДС к вычету, и восстанавливать налог ему будет не нужно. Напомним, что о размере выбранной ставки НДС никакое уведомление подавать не нужно. Налоговики узнают о выбранной ставке из декларации по НДС по итогам I квартала 2025 г. (письмо ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@).