ФНС России письмом от 13.02.2025 № БС-4-21/1433@ направила нижестоящим налоговым органам для изучения и использования в работе Обзор судебной практики Верховного суда РФ за 2024 г. по вопросам налогообложения имущества (далее — Обзор). Рассмотрим, какие позиции высказали суды и как они повлияют на налогоплательщиков.
Учет ремонтных работ, изменяющих назначение имущества
Налоговики рассмотрели Определение Верховного суда РФ от 15.01.2024 № 308-ЭС23-26717. В этом деле компания арендовала помещения складов, зернохранилищ и административно-бытовой комплекс. Она провела в них ремонтные работы и стала использовать эти помещения для выращивания свиней.
Компания не рассматривала результат проведенных работ как неотделимые улучшения, а расценивала работы как текущий ремонт. Однако налоговики с этим не согласились. По их мнению, ремонтные работы носили неотделимый от арендуемых объектов недвижимости характер, и компания должна была включить стоимость работ в налоговую базу по налогу на имущество.
Суд первой инстанции встал на сторону компании. Он заказал строительно-техническую экспертизу. Ее результаты опровергли выводы налоговиков.
А вот апелляционный и кассационный суды поддержали инспекцию. Они указали, что суд первой инстанции не учел первоначальное назначение объектов имущества и характер работ по изменению характеристик арендуемых зданий и сооружений. В результате капитальных вложений компании изменилось целевое назначение объектов, которые изначально не предназначались для выращивания свиней, и стоимость этих объектов приросла. Модернизированные объекты недвижимости участвовали в извлечении прибыли от хозяйственной деятельности компании, арендующей их на протяжении длительного периода времени. Следовательно, произведенные компанией вложения носили капитальный характер и подлежали списанию через амортизационные отчисления.
Судья Верховного суда РФ отказал в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.
Из приведенного дела следует важный вывод — при решении вопроса о том, рассматривать ли произведенные на арендуемом объекте ремонтные работы в качестве улучшений, подлежащих обложению налогом на имущество у арендатора, первостепенным является то, меняет ли результат работ целевое назначение арендуемых объектов. Если меняет, то работы по сути являются модернизацией объектов и результат работ представляет собой неотделимые улучшения, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на имущество.
Это согласуется с позицией чиновников и сложившейся судебной практикой по данному вопросу (письма Минфина России от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741, постановления АС Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 № Ф08-9807/2022, Восточно-Сибирского округа от 01.02.2018 № Ф02-7697/2017, Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15). Суды отмечают, что для квалификации проведенных арендатором строительных работ в качестве улучшений важна цель проведения этих работ. Если цель — изменить качественные характеристики объекта аренды — это улучшения. Если же цель — заменить неисправные (сломанные) элементы, пусть и с улучшением их характеристик — это ремонт, а не улучшения. Подробнее о разграничении ремонта и модернизации см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 37, 2012.
Таким образом, приведенное в Обзоре дело закрепляет подход, сформировавшийся в судебной практике, и показывает, что результаты строительно-технической экспертизы не имеют значения для целей налога на имущество, если в результате работ изменилось назначение объекта.
Помещения в административно-деловых и торговых центрах
Нередко между налогоплательщиками и налоговиками возникают споры по поводу обложения налогом на имущество помещений, расположенных в торговых и административно-деловых центрах, которые по своему назначению не относятся к торговым или административно-деловым или не используются для этих целей.
Два таких спора приведены в Обзоре. В первом деле (Определение Верховного суда РФ от 01.02.2024 № 309-ЭС23-29390) спор касался помещения «общежитие», расположенного на третьем этаже центра продаж. Компания полагала, что спорное помещение является «общежитием» или «жилым помещением в нежилом здании», соответственно, оно не может облагаться налогом в порядке, предусмотренном ст. 378.2 НК РФ. По ее мнению, само по себе нахождение спорного объекта в пределах здания, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, не исключает возможности в отношении рассматриваемого объекта исчислять налог исходя из среднегодовой стоимости имущества.
Однако суды с таким подходом не согласились. Они указали, что спорный объект недвижимости, принадлежащий компании на праве собственности, расположен в пределах здания, которое включено в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость (далее — Перечень).
В силу ст. 92 ЖК РФ включение жилого помещения в специализированный жилищный фонд с отнесением такого помещения к определенному виду специализированных жилых помещений осуществляется на основании решений органа, осуществляющего управление государственным или муниципальным жилищным фондом. Доказательство того, что спорное помещение отнесено к специализированному жилищному фонду в установленном законом порядке и фактически использовалось для временного проживания граждан в период их работы в компании, не представлено. Напротив, материалами дела подтверждается, что спорное помещение использовалось компанией в коммерческих целях для извлечения прибыли (сдача в аренду иному юридическому лицу). Кроме того, из выводов Конституционного суда РФ, изложенных в постановлении от 12.11.2020 № 46-П, следует, что в обычной деловой обстановке недвижимость, расположенную в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах), можно использовать как доходный объект. Эта возможность объективно образует предпосылку относительно высокой стоимости такого имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже если они используются по другому назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров (комплексов), концентрирующих потенциально доходную недвижимость.
В результате суды пришли к выводу о том, что компания, как собственник части помещений в зданиях административно-деловых и (или) торговых центров, включенных в Перечень, должна уплачивать налог в отношении рассматриваемого помещения исходя из кадастровой стоимости.
Второе дело (Определение Верховного суда РФ от 01.02.2024 № 309-ЭС23-29414) касалось объектов электроэнергетики (нежилого помещения в цокольном этаже административно-торгово-бытового здания и помещения трансформаторной подстанции в торгово-офисном здании). Компания — владелец этих помещений считала, что данные помещения не отвечают признакам административно-делового и (или) торгового центра. С экономической точки зрения такие объекты недвижимости не приносят самостоятельного дохода, и их использование возможно только по функциональному назначению. И само по себе нахождение спорных объектов в пределах зданий, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, не исключает возможности в отношении рассматриваемых объектов исчислять спорный налог исходя из среднегодовой стоимости имущества.
Но суды указали, что спорные помещения компании осуществляют передачу энергии, необходимой для функционирования торгово-офисных зданий. Учтя вышеприведенную правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в постановлении от 12.11.2020 № 46-П, суды пришли к выводу о том, что компания, как собственник части помещений в зданиях административно-деловых и (или) торговых центров, включенных в Перечень, должна уплачивать налог в отношении рассматриваемых помещений, исходя из кадастровой стоимости.
Из приведенных дел следует, что любое помещение в административно-деловом или торговом центре, включенном в Перечень, облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости независимо от назначения помещения. Это подтверждается судебной практикой. Так, АС Поволжского округа в постановлении от 22.09.2022 № Ф06-22921/2022 по делу № А55-36281/2021 признал, что производственные помещения, расположенные в административно-деловых и (или) торговых центрах, включенных в Перечень, облагаются по кадастровой стоимости (подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 43, 2022).
Суды отмечают, что режим налогообложения исходя из кадастровой стоимости здания распространяется как на торговый центр в целом, так и на входящие в него помещения, даже если последние не поименованы непосредственно в Перечне. Данный правовой подход нашел свое отражение в Определении Верховного суда РФ от 03.02.2020 № 04-ЭС19-26593, постановлениях АС Московского округа от 09.03.2022 по делу № А40-15633/2021, АС Волго-Вятского округа от 28.09.2020 по делу № А43-19391/2019, а также в письме Минфина России от 13.03.2017 № 03-05-04-01/13780.
Ставка земельного налога по землям сельхозназначения
Налоговики привели в Обзоре Определение Верховного суда РФ от 01.10.2024 № 305-ЭС24-16380, касающееся применения ставки земельного налога 0,3% в отношении земельных участков, относящихся к землям сельскохозяйственного назначения с видом разрешенного использования «Для сельскохозяйственного производства». Компания считала, что нужно применять ставку 0,3%, а налоговики применили ставку 1,5%.
Суды указали, что для применения налоговой ставки в размере, не превышающем 0,3%, необходимо соблюдение одновременно двух условий:
-
отнесения земельного участка к определенной категории земель или виду разрешенного использования (к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах);
-
использования земельного участка для сельскохозяйственного производства.
В рассматриваемой ситуации земельный участок компанией для сельскохозяйственного производства не использовался. Это подтверждается актами планового (рейдового) осмотра спорных земельных участков.
Поскольку налоговая ставка 0,3% по своей сути является налоговой льготой, предоставляемой в целях стимулирования использования сельскохозяйственных земель по их прямому назначению, наличие оснований для ее применения должен обосновать налогоплательщик. Однако компания документы, подтверждающие право на применение льготной ставки, в налоговый орган по месту нахождения земельных участков не предоставила. Суды отметили, что даже при отсутствии актов муниципального контроля, исходя из положений п. 10 ст. 396 НК РФ, при непредставлении самим налогоплательщиком документов, подтверждающих право на применение льготной ставки, и отсутствием у налогового органа полученных в ходе иных мероприятий достоверных сведений и документов, свидетельствующих о сельскохозяйственном использовании земельных участков, инспекция вправе исчислить налог без применения льготной ставки, а налогоплательщик-организация в течение 20 дней со дня получения сообщения — представить в налоговый орган пояснения и документы и обосновать применение пониженной ставки или наличие оснований для освобождения от уплаты налога.
Установление в налоговом законодательстве пониженной ставки налога в отношении земель сельскохозяйственного назначения, используемых для сельскохозяйственного производства, является одной из мер государственной поддержки. Следовательно, такой поддержкой (льготой) могут пользоваться только реальные сельскохозяйственные производители, а не все собственники земельных участков с видом разрешенного использования «Для сельскохозяйственного производства».
Из приведенного налоговиками спора следует, что для применения льготной ставки земельного налога 0,3% по землям сельхозназначения налогоплательщик должен фактически использовать участок для сельхозпроизводства и представить документы, обосновывающие применение пониженной ставки. Это согласуется с правовой позицией, изложенной в Определениях Верховного суда РФ от 03.12.2018 № 310-КГ17-23011, от 19.02.2018 № 310-КГ17-23011, от 14.02.2018 № 306-КГ17-22570, от 06.03.2015 № 306-КГ14-8182. Из нее следует, что, поскольку налоговая ставка 0,3% по своей сути является налоговой льготой, предоставляемой в целях стимулирования использования сельскохозяйственных земель по их прямому назначению, наличие оснований для ее применения должен обосновать налогоплательщик.