В условиях кризиса организации стремятся уменьшить свои расходы, в частности, сокращают предоставляемые работникам «соцпакеты». Но, если льготы в пользу работников предусмотрены коллективным или трудовым договором, сократить их непросто. А может, и не нужно? На примере предоставляемого на рабочем месте бесплатного питания мы покажем, что «соцпакет» тоже может быть источником налоговой выгоды...
Питание как часть зарплаты – только по заявлению
Если питание организовано в соответствии с коллективным договором, отношения по его предоставлению работникам регулируются трудовым законодательством. Выплаты работникам, производимые в соответствии с трудовым законодательством, в том числе компенсационные и стимулирующие, составляют оплату труда (ст. 129 ТК РФ). Предоставление питания также не является исключением.
По общему правилу выплата заработной платы производится в денежной форме в рублях. Однако в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам России. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ).
Таким образом, питание, которое в соответствии с коллективным договором предоставлено конкретному работнику в известном количестве, можно считать оплатой труда в неденежной форме. Оно должно выдаваться только при наличии письменного заявления работника о том, что он согласен получать часть своей оплаты труда в виде питания.
Налог на прибыль: обеды как расход на оплату труда
Напомним, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором» (п. 25 ст. 255 НК РФ). При этом согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением спецпитания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Из приведенных формулировок следует, что расходы на питание, предоставляемое по коллективному договору, должны признаваться в качестве расходов на оплату труда.
В то же время существует некоторая неясность по поводу правомерности признания в расходах стоимости питания для случая, когда в трудовых договорах (контрактах) не имеется ссылки на конкретный пункт коллективного договора.
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 03.03.2005 № 03-03-01-04/1/87, п. 25 ст. 270 НК РФ следует применять в связке с п. 21 ст. 270 НК РФ. Согласно последнему при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В Письме говорится, что для отнесения затрат на оплату питания работников к расходам на оплату труда нормы коллективного договора должны быть также отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками.
В Письме Минфина России от 22.08.2006 № 03-03-05/17 и ряде других писем разъяснялось, что выплата работнику дополнительного вознаграждения, предусмотренная в коллективном договоре, но не предусмотренная в трудовом договоре с этим работником, не может учитываться в целях гл. 25 НК РФ. В том же письме был предложен выход – ссылка в трудовом договоре на соответствующее положение коллективного договора или локального акта организации. Данный подход подтверждается выводами Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 № Ф04-5211/2006(25441-А67-42).
По нашему мнению, подход финансового ведомства может быть и оправдан для премий, но не правомерен для выплат в виде бесплатного питания. Иначе говоря, п. 21 ст. 270 НК РФ не следует применять одновременно с п. 25 ст. 270 НК РФ.
Наша позиция подтверждается многочисленной арбитражной практикой. При этом дел, в которых данная проблема рассматривается исключительно в целях налогообложения прибыли, не так уж и много (постановления ФАС Московского округа от 14.02.2007 № КА-А40/331-07, ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 № А57-6558/2006-22, ФАС Центрального округа от 08.09.2005 № А08-5999/04-20). Большинство судов, опираясь на положения только лишь коллективного договора, обосновывает необходимость отнесения затрат на питание в расходы на оплату труда в целях необходимости начислять ЕСН (см. ниже).
Полагаем, что стоимость предоставляемого работнику питания может быть учтена в расходах на оплату труда только при наличии персонифицированного учета. Ведь при его отсутствии работник теряет предусмотренное ст. 131 ТК РФ право на отказ получать часть оплаты труда в форме питания. А если нарушаются нормы трудового права, то проблематично называть нелегитимную выплату оплатой труда. Кроме того, оплата труда предполагает начисление ЕСН и НДФЛ.
Еще отметим, что в целях признания расходов немалое значение имеет факт регистрации коллективного договора в Комитете труда и занятости (Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2007 № КА-А40/12530-07).
Таким образом, если вышеуказанные условия выполняются, стоимость предоставляемого работникам питания будет учитываться у вашей организации как расход на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
«Зарплатные» налоги и персонифицированный учет
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата труда в натуральной форме (подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Если невозможно осуществить учет стоимости и количества продуктов, потребленных каждым физическим лицом, то соответственно невозможно определить размер дохода каждого конкретного физического лица. А определение налоговой базы в целях обложения НДФЛ расчетным путем исходя из теоретических предпосылок налоговым законодательством не предусмотрено.
Следовательно, по нашему мнению, доходы в виде питания работников следует облагать НДФЛ только в том случае, если их можно персонифицировать (т.е. точно определить сумму, приходящуюся на конкретного работника).
Такой подход подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа 21.02.2008 № А56-30516/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9358/2006(30538-А45-15), ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 № Ф08-478/08-265А, ФАС Уральского округа от 11.05.2004 № Ф09-1773/04-АК, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42).
Позиция Минфина России по данному вопросу неоднозначна. Например, в Письме от 19.06.2007 № 03-11-04/2/167 разъясняется, что при отсутствии персонифицированного учета доход каждого работника можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов. А в Письме от 15.04.2008 № 03-04-06-01/86 (правда, по поводу праздничного банкета) говорится, что, хотя организация и должна принимать все возможные меры по персонификации, оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой каждым сотрудником, при отсутствии такой возможности дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.
ЕСН
Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). В целях применения данной нормы выплаты по коллективному договору следует приравнивать к выплатам по трудовому договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 № А21-9905/2005).
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы выплаты. В частности, облагаться ЕСН будет сумма полной или частичной оплаты работодателем товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника или членов его семьи, в том числе питания.
При этом выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
В силу п. 25 ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда затраты на оплату питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором. Следовательно, если расходы организации на частичную или полную оплату стоимости питания либо на предоставление бесплатного питания предусмотрены коллективным договором, такие расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и должны облагаться ЕСН. Такой вывод делают многие арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 № А65-10093/2007-СА1-37 (ВАС РФ в Определении от 13.02.2008 № 490/08 согласился с выводом суда), ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2005 № А13-7059/2005-23, от 21.07.2006 № А56-35606/2005).
Поскольку в силу п. 2 ст. 237 НК РФ работодатели обязаны определять налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу, опять встает вопрос о необходимости персонифицированного учета стоимости питания в отношении каждого работника. По нашему мнению, при невозможности такого учета ЕСН начисляться не должен. Но данную позицию скорее всего придется отстаивать в суде.
При получении работником дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг, иного имущества). Эта стоимость исчисляется исходя из их рыночных цен. При этом стоимость берется с учетом НДС и акциза (п. 1 ст. 211, п. 4 ст. 237 НК РФ).
Взносы
Все, что было сказано о начислении ЕСН, автоматически относится и к взносам по обязательному пенсионному страхованию (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, совместителей, осужденных) (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, далее – Правила). Исключения поименованы в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765 (далее – Перечень). Такого исключения, как стоимость бесплатного питания, предусмотренного трудовым и (или) коллективным договором в качестве части оплаты труда, в Перечне не содержится. Поэтому она облагается «несчастными» взносами.
Спорным остается вопрос о необходимости начисления «несчастных» взносов в отношении питания, предоставляемого не в рамках системы оплаты труда, а за счет прибыли после налогообложения с учетом финансово-экономического положения работодателя.
По мнению специалистов Фонда социального страхования РФ, федеральными законами о страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и п. 3 Правил установлено, что страховые взносы начисляются на оплату труда по всем основаниям (доход) застрахованных независимо от источников их выплаты. Это значит, что страховые взносы начисляются не только на оплату труда, но и на другие выплаты, непосредственно не связанные с результатами трудовой деятельности. Не начисляются взносы только на выплаты, установленные Перечнем. При этом данный Перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (письма ФСС России от 18.10.2007 № 02-13/07-10008, от 10.10.2007 № 02-13/07-9665).
По нашему мнению, специалисты ФСС России сами расширительно толкуют нормативные документы. Ни в п. 3 Правил, ни в федеральных законах о страховых тарифах не говорится – «независимо от источников их выплаты». Говорится – «по всем основаниям». А это далеко не одно и то же. Если строго следовать нормативным документам, то выплату сначала следует проанализировать на предмет ее связи именно с оплатой труда по всем основаниям.
Существует немало арбитражных решений, подтверждающих нашу позицию (определения ВАС РФ от 04.09.2008 № 10972/08, от 08.11.2007 № 14150/07, от 21.08.2007 № 9597/07, постановления ФАС Уральского округа от 27.05.2008 № Ф09-3771/08-С1, от 22.05.2008 № Ф09-3614/08-С1, от 06.05.2008 № Ф09-2123/ 08-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2008 № А43-24096/2007-45-909, от 21.09.2007 № А82-7860/2006-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2007 № Ф04-6909/2007(38935- А70-14), от 01.10.2007 № Ф04-5924/ 2007(37613-А27-14), от 31.07.2007 № Ф04-5158/2007(36815-А27-42), ФАС Поволжского округа от 22.04.2008 № А65-26017/07, ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 № А26-5397/2006-210).
При этом суды утверждают следующее. Основанием для начисления страховых взносов по указанному виду социального страхования являются выплаты, исчисленные работнику за определенный трудовой результат, а не любые доходы, полученные физическим лицом. Соответственно выплаты, не включенные в фонд оплаты труда работников, не подлежат включению в облагаемую базу для исчисления страховых взносов. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между плательщиком взносов и его работниками не является основанием для вывода о том, что, по существу, все выплаты, которые начисляются данным работникам, представляют собой оплату их труда.
В то же время у арбитражных судей нет единой позиции по данному вопросу. Существуют решения и пользу ФСС России (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2007 № А33-632/07-Ф02- 6415/07, от 23.04.2008 № А74-1151/07-Ф02- 1149/08, ФАС Поволжского округа от 05.07.2007 № А55-19204/06, ФАС Центрального округа от 08.08.2008 № А14-1284/ 2008-51/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.01.2006 № Ф08-6318/2005-2503А, ФАС Московского округа от 30.04.2008 № КА-А40/2977-08, от 29.05.2008 № КА- А40/4586-08, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 № А52-389/2007).
Выбор позиции в отношении необходимости начисления «несчастных» взносов на стоимость питания, предоставляемого не в рамках системы оплаты труда, остается за вами. По нашему мнению, если сумма этих взносов относительно невелика, вступать в споры по данному поводу просто нецелесообразно.
ЕСН или налог на прибыль?
В 2009 г. этот вопрос становится еще актуальнее, чем в прошлом. Поскольку ставка налога на прибыль снизилась с 24 до 20%, а ставка ЕСН осталась прежней (26%), работодатели будут еще активнее стараться часть расходов на оплату труда производить за счет чистой прибыли, чтобы не облагать их ЕСН. А Минфину и налоговым органам будет все сложнее противодействовать этому процессу.
Еще недавно суды чаще вставали на сторону налоговых органов, ссылаясь на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога». В нем говорится, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму выплат. При наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Но в последнее время ситуация кардинально изменилась. Суды, как правило, предоставляют налогоплательщикам возможность уйти от уплаты ЕСН, используя чрезвычайно неясный п. 1 ст. 270 НК РФ: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. В результате, даже если компенсация питания работникам или его бесплатное предоставление предусмотрены в коллективном договоре, организациям удается оспорить требования инспекции об уплате ЕСН. И таких решений в пользу налогоплательщиков достаточно много (постановления ФАС Поволжского округа от 04.04.2008 № А57-14472/07, Определение ВАС РФ от 14.08.2008 № 9586/08 по делу № А09-3658/07-29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2005 № А33-7821/04-С3-Ф02-496/05-С1, ФАС Московского округа от 17.09.2007 № КА-А40/9397-07-П). В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 № А13-11118/ 2006-23 прямо говорится, что расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.
Отметим, что, применяя п. 1 ст. 270 НК РФ, суды c 2007 г. используют правовую позицию Президиума ВАС РФ, содержащуюся в Постановлении от 20.03.2007 № 13342/06. В нем Президиум ВАС РФ фактически отказался от логики своего Информационного письма № 106. Он проигнорировал указание на выплату вознаграждений в коллективном договоре, фактически предоставив организациям право выбора: учитывать им расходы на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ или не учитывать.
Таким образом, если в коллективном договоре или каком-нибудь организационно-распорядительном документе организации указать, что расход осуществляется за счет прибыли после налогообложения, то у организации появятся основания не платить ЕСН (и пенсионные взносы). Правда, свою позицию нужно будет отстаивать в суде.
Хотелось бы напомнить, что, если работодатель переводит большую часть выплат работникам в состояние «без ЕСН», он этим нарушает конституционное право работников на достойное пенсионное обеспечение. Соответственно, если не будет согласия с работниками, многократно увеличивается риск самой организации, оптимизирующей свое налогообложение подобным образом, а также ее должностных лиц.
Продолжение статьи в "Бухгалтерском приложении" №02