Построение плана (классификатора) статей бюджета доходов и расходов с помощью реляционной модели

В прошлом выпуске «КС» мы рассказывали о том, как навести грамотный порядок в данных для управления и финансов, понятный и финансистам, и менеджерам. База данных — это столп, на котором держится весь управленческий учет. Как показывает практика, лучшая из имеющихся моделей баз данных — это реляционная. В сегодняшнем номере мы рассмотрим, как с помощью реляционной модели создать «правильный» бюджет доходов и расходов компании.

Постановка задачи

«Никогда не ставьте задачу, решение которой вам неизвестно».

Правило Берке

Следствие: ставьте задачи, решение которых есть только у вас.

Неожиданный вопрос

Возможно, вас часто спрашивают: как выбрать «правильные» статьи в бюджете доходов и расходов (далее — БДР)? Какова «правильная» структура БДР?

Может быть, вы сами задавали этот вопрос? Мне, например, он не встречался до апреля текущего года. Кстати, вопрос этот является частью другого, важнейшего: как построить план счетов и вообще организовать данные управленческого учета? Грамотные решения, касающиеся плана статей БДР и БДДС, а также плана счетов, требуются всюду.

Предыстория вопроса такова: существует огромный набор практически реализованных вариантов плана (классификатора) статей БДР. Некоторые варианты неудовлетворительны, другие разумны. Но почти нигде нет произвольного, вариативного БДР как результата выборки из грамотной базы данных. За свою немалую практику я не встречал безупречного решения. Более того, никто не приводил аргументов, почему набор статей именно таков. На какой план ни посмотришь, всюду:

• нет терминологического определения статьи, да и что такое «статья» — практикам не ясно (обычно статья копируется у другого бухгалтера. «Клонирование» практических решений приводит к тому, что живы еще советские варианты);
• множество «исторических» статей («так сложилось»), возникающих по мере накопления информационных проблем, – планы иногда удачны, иногда нет;
• мелкие и крупные статьи присутствуют на одном и том же уровне (если их иерархию изобразить в виде дерева);
• споры в компаниях по этому вопросу регулярны, но малоэффективны;
• начальство редко довольно структурой БДР – оно видит отчет и требует иного расположения статей и наличия других данных;
• экономисты, и особенно бухгалтеры живут сегодняшней минутой, многие из них не подготовлены к вдумчивой, систематической работе научного толка.

Этот перечень проблем, возможно, и неполный, однако его достаточно, чтобы «ринуться в бой».

КСТАТИ

Расширение вопроса: каковы общая структура БДР и ее основания?

Обобщение вопроса: что представляет собой план счетов управленческого учета? Каковы статьи не только БДР, но и БДДС, а также управленческого баланса?

ПРАКТИЧЕСКАЯ ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ

Вопросы, которые мы будем решать, на языке практиков звучат примерно так.

Как выбрать классификатор статей БДР? Первый мой ответ на этот вопрос (кстати, это стандартный, книжный ответ) — «Как все: по экономическому смыслу» — вызвал негодование практикующего бухгалтера: «Это не методика. Не принимаю». Согласен, практически пригодной методикой это назвать нельзя. Но если начать с теории Кодда (см. «КС» № 05), получится не лучше.

Чем обосновывается решение по выбору структуры БДР? Почему статьи именно такие? «Экономическому смыслу» из учебников по бюджетированию практики поставили диагноз: неоперабелен.

Какова научная методика? То есть смогу ли я записать хотя бы для себя «правила игры»? Если да, сумею ли объяснить их другому «яйцеголовому»? Поймет ли меня практик? Вы сможете ответить на этот вопрос чуть позже.

Какова практическая методика? Квалификация исполнителя может быть низкой (это не мое мнение, а всех финансовых начальников, с которыми приходилось сталкиваться). Поэтому практики считают: методика типа «раз, два…» — как раз то, что нужно в России. Бухгалтер и экономист пока еще не считаются квалифицированными специалистами-интеллектуалами и в обществе, и в производственном сообществе. Просьба не обижаться: что вижу, то пою. Сам такие методики раньше игнорировал и был не прав. Попробую исправиться. Хотя сразу предупреждаю, что максимально упростить все не удастся.

Общие ответы просты.

Сам вопрос о структуре БДР — вторичный. Главное — не формат отчета, а логика базы данных. База первична, отчеты вторичны. Любые возможные отчеты генерируются из «правильной» БД.

База данных – это одно, отчеты – другое. Отчеты — это просто выборки из базы данных и соответствующие расчеты. Еще в 1970-х гг. были в ходу языки баз данных и отчетов (принципы КОДАСИЛ, язык Natural для реляционной СУБД ADABAS и другие [1, 2]).

Статьи (особенно подстатьи) в документах-отчетах будут меняться в зависимости от направления использования.

Постановка вопроса «Каким должен быть формат БДР?» с точки зрения информатики подразумевает определение «формата». Что подразумевается под словом «формат»:

— если вид отчета, то он (отчет) вторичен по отношению к БД;

— если статьи для ведения БДР, то это уже ближе к делу. Но ведут-то не статьи, а базу данных.

ВАЖНО

Не путайте отчет с базой данных. Рекомендую следующее базовое решение: долой статьи да здравствуют база данных и ее файлы и записи! Звучит сие кощунственно с позиций финансиста, но правильно с точки зрения «большой науки» об организации данных.

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Их мы здесь только обозначим.

Что называется статьей, что подстатьей?

Что следует из реляционной теории организации данных?

Как будут выглядеть документы-отчеты?

Каков вид типовой БД?

Как всему этому научить практикующего финансиста?

Конкретика всегда сложнее и интереснее. Итак, начнем с самого простого — обсуждения бюджета доходов и расходов. Тем более что современный БДР есть не что иное, как известная советская смета.

Основные понятия для построения БДР

«Здравый смысл уже начал бродить в массах и скоро, может быть, дойдет и до верхов».

М.М. Жванецкий

Приступим к ответам и решениям. Для начала дадим определения.

Определение 1. БДР — свод затрат ресурсов на объекты учета, а также доходов, сгруппированных по видам и объектам учета.

Определение 2. Логическая метаструктура базы данных и принцип построения отчетов БДР:

• по вертикали – статьи (С);
• по горизонтали – объекты учета (ОУ).

Комментарий: и то и другое в общем случае представляет собой деревья или даже сети. Напомним, что так называются основные типы моделей данных.

Главный вопрос БДР – его основное назначение. Мы хотим знать (это есть главное и единственное в БДР):

— какие ресурсы (это статьи);

— в каком количестве (это числовое значение в отечественной теории показателей [1] называется основанием);

— на что израсходованы (это объекты учета).

Аспект организации данных: с точки зрения реляционной модели база данных [2], из которой наиболее эффективно формируется любая удобная для пользователя структура БДР, представлена базовым кортежем (записью):

(СТАТЬЯ, ОБЪЕКТ УЧЕТА, КОЛИЧЕСТВО)

Типовое проектное решение (далее — ТПР). Конечно, надо добавить еще признаки, чтобы данные превратились в информацию со смыслом:

(СТАТЬЯ, ОБЪЕКТ УЧЕТА, ДАТА, КОЛИЧЕСТВО, ПРИЗНАК, ЕДИНИЦА ИЗМЕРЕНИЯ, ПЕРИОД…)

Совокупность допустимых значений графы ПРИЗНАК обозначается, например, так: ПРИЗНАК = {План, Факт, Норматив}.

Заметим, что в реляционной модели план, факт и норматив отображаются в трех разных строках. В отчете все может быть по-иному, но пользователи этого даже не заметят.

Примечание. Мы здесь не разрабатываем конечный продукт, а только даем инструмент. Потому ваше решение может быть более подробным и привязанным к фирме. Вы можете ввести больше полей, по-другому их определить и т.д.

Определение 3. Статья затрат (далее — СЗ) является ресурсом (в экономике это так). Ресурсы иерархически классифицируются, поэтому допускаются вложенные статьи.

ПРИМЕЧАНИЯ

1. В информатике статья – это элемент данных, часть сцепленного ключа.

2. Как обозначать статью в отчетах и базах данных? Можно назвать ее «Затраты» или «Расходы» ресурса, при этом глаголы или иные части речи лучше не использовать. В графе статьи (ее наименование) можно просто указать наименование ресурса, например, «Электроэнергия», «Услуги аудиторов», «Электропечь», «Масло» и т.п.

Комментарий: наименование статьи «Электроэнергия для технологических нужд» не совсем корректно. Ведь это уже не статья, а связка (кортеж, говоря языком реляционной теории):

С = «Электроэнергия» + ОУ = = «Технологические нужды»,

то есть «Технологические нужды» в нашем примере — это объект учета.

Другой пример статьи из трех уровней.

Уровень 1 (самый высокий, наиболее обобщенный): «Прямой труд».

Уровень 2 (более конкретный ресурс): «Прямой труд сдельщиков». Не очень хорошо звучит, так как труд сдельщиков наверняка является прямым. Но предлагаю оставить так, поскольку в названии видна суть классификации ресурсов. В информатике более важен не русский язык, а формальная логика.

Уровень 3 (максимально детальный): «Прямой труд сдельщиков-сборщиков». Тоже не очень хорошо звучит, но уже понятно, почему так происходит. Не пройдет и недели, как персонал к таким наименованиям привыкнет.

Определение 4. Статья доходов (СД) – это вид доходов. Экономическое содержание этих видов различно. Внутри вида доходы однородны, вне его — разнородны. Не очень конкретно, но ничего не поделаешь. На практике все гораздо проще, чем в нашей формулировке.

Определение 5. Объект учета (ОУ) — это явления и процессы, которые:

— можно обособить (например, в цепочке ценности (жизненного цикла) – это процессы, в деле себестоимости и прибыли — продукты и т.д.);

— целесообразно оценивать для нужд управления (допустим, с позиций прибыльности).

Например: функции, поставщики и потребители, проекты — все это объекты учета. В современных функциональных методах учета завершающим этапом вычисления себестоимости является группировка и учет по носителям затрат (то есть по продукции, работам, услугам). Аналогичный термин (Cost Unit) используют западные специалисты, но почему-то относят его только к затратам. Объекты учета в России иногда называют направлениями учета, объектами калькулирования или единицами калькуляции. Единого термина, к сожалению, нет.

Объекты учета можно было бы вообще оставить без определения. Типа, «все, что вы хотите подсчитать, называйте объектами учета». Недаром в литературе по управленческому учету практически не встретишь определений. Но классификатор ОУ для каждой фирмы – основа учета и ведения дел. Поэтому многие практики, не раз «наступив на грабли», требуют определений.

ОБЪЕКТЫ УЧЕТА

Классические:

• продукты – это товары (услуги, работы) и продуктовые группы. Чаще всего классификатор продуктов имеет иерархическую структуру. В проектной организации продуктами являются проекты;
• подразделения (ЦФО);
• бизнес-направления — как правило, это группа продуктов и (или) подразделений;
• проект в широком смысле этого понятия;
• переделы. Даже если они не выделены в ЦФО, то наверняка являются местами возникновения затрат.

Неоклассические. Эти объекты учета общеприняты, но стать классическими им мешает то, что они не во всех организациях актуальны:

• потребитель или клиент (дилер, магазин, крупный корпоративный клиент и т.д.);
• канал сбыта (например, банк для крупной страховой компании);
• сделка (допустим, закупка партии товара или крупный контракт на производство);
• менеджеры по продажам;
• бизнес-процессы;
• поставщик и (или) производитель (обратите внимание, эти понятия не всегда совпадают);
• партия товара.

Список объектов учета открыт. Практика постоянно его дополняет.

Структура отчетов БДР

«Порядок и последовательность нужнее великих дарований для того, чтобы хорошо управлять».

О. Мирабо

МНОГОАСПЕКТНОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДАННЫХ

Важно понимать, что БДР можно представить в виде нескольких дополняющих друг друга раскладок.

В принципе возможно двойное, тройное и т.д. представление данных. Двойное налогообложение — это плохо, а двойное представление данных — хорошо. Не допускайте двойного счета, но двойное представление данных не просто возможно, но и очень полезно. Недаром программисты толкуют об OLAP-технологиях, экономисты говорят о многомерности прибыли и т.д.

Например, можно представить всю прибыль компании как сумму маржинальных прибылей по продуктам за вычетом общих косвенных затрат – это будет одно представление данных (мы говорим: «основание для представления данных – продукты» или «отчет по основанию продуктов»):

Прибыль = Сумма прибылей по продуктам (минус общие косвенные затраты по отношению к продуктам).

Можно также разложить прибыль по клиентам:

Прибыль = Сумма прибылей по клиентам (минус общие косвенные затраты по отношению к клиентам).

ИМЕЙТЕ В ВИДУ

Двойное представление данных – это представление одной и той же суммы в виде суммы по разным классам объектов.

ВИДЫ ОТЧЕТОВ

Каждый отчет является тем или иным представлением статей и объектов учета. При этом действуют два правила:

1) основанием для отчета всегда служит та или иная группировка объектов учета.

2) состав и последовательность статей в любом отчете неизменны. Например, вначале всегда идут доходы, а потом расходы.

Сальдо и итоговые суммы каждого отчета должны быть одними и теми же: доходов и расходов по фирме не должно становиться больше или меньше в зависимости от формы отчета.

Наиболее популярны следующие группировки БДР:

• «обобщенный» или «финансовый»;
• БДР по центрам финансовой ответственности;
• продуктовый;
• клиентский;
• процессный.

УРОВНИ ДЕТАЛИЗАЦИИ БДР ПО СТАТЬЯМ

Покажем нетерпеливым практикам, какие бывают бюджеты доходов и расходов. Начнем с традиционных, затем рассмотрим современные и только потом перейдем к экзотическим.

БДР нулевого уровня: доходы одной строкой против суммарных расходов. В итоге прибыль (убытки). Весь БДР состоит из трех строк:

• доходы;
• расходы;
• прибыль

БДР первого уровня для сокрытия информации: все статьи представлены объектами учета первого уровня, то есть самой общей классификацией ресурсов (например, просто «Материалы», «Электроэнергия» и пр.). Дальнейшее объединение этих ресурсов в класс более высокого уровня неоправданно — получится БДР нулевого уровня, и все.

Чаще всего используется классификация статей по экономическим элементам:

доходы:

• доходы от бизнес-направлений;

расходы:

• материалы,
• труд;
• электроэнергия;
• прочие затраты;

прибыль.

Обратите внимание, что расходы не привязаны к бизнес-на­правлениям. Неважный получился БДР… Больше похож на смету для сокрытия информации, чем на документ управленческого учета, предназначенный для осмысления данных.

БДР первого уровня для открытия информации: все статьи представлены по каждому бизнес-направлению:

доходы всего:

• доходы от бизнес-направлений;

расходы всего:

• на материалы по бизнес-направлению;
• на труд;
• на электроэнергию;
• прочие;
• расходы бизнес-направлений;

прибыль бизнес-направления (естественно, это маржинальная величина);

общие расходы (их нельзя или не удалось разделить между направлениями);

прибыль (всего).

БДР второго уровня: все статьи представлены и первым, и вторым уровнями детализации. Например, при следовании логике экономических элементов «Материалы» разбиты по группам, «Прямой труд» — по видам, «Непрямой труд» тоже представлен своими видами, коих может быть много. Доходы разбиты по товарам или клиентам.

Если и это не устраивает, переходите к наиболее глубокой детализации, когда статья разбивается так подробно, как позволяет существующая БД.

Участие в БДР натуральных измерителей – это требование управленческого учета. Можно и нужно каждый ресурс нижнего уровня измерять в натуральных единицах. Тем не менее натуральное измерение многих статей невозможно. Чем они более обобщены, тем меньше места натуральным измерителям. Их законное место — на самых нижних уровнях БДР.

КАНОНИЧЕСКАЯ СТРУКТУРА БДР

Кажется, что она пришла в Россию вместе с рыночной экономикой. Однако это не так — смету капиталовложений и в СССР составляли.

Три группы доходов и расходов. Все доходы и расходы делятся на три группы: операционные, финансовые, инвестиционные.

Операционные доходы и расходы относятся к основной деятельности (например, закупка основных материалов).

Финансовые — проистекают из кредитов, которые фирма выдает, и займов, которые получает, а также от их обслуживания (мы намеренно упрощаем МСФО, чтобы прийти к сути БДР проще, быстрее и надежнее с учетом российского производственного менталитета. Ибо заказчик данной методики — практик).

Инвестиционные — от реальных и портфельных инвестиций (под реальными инвестициями МСФО понимает вложения в активы других предприятий).

Разделение текущих и капитальных расходов. Вопрос: куда отнести капиталовложения типа строительства забора для охраны, перестройки склада, закупки компьютеров? Лучше всего сконцентрировать все это в операционных расходах.

Вид стандартного отчета. Формально инвестиционная, финансовая и операционная деятельности являются объектами учета. Поэтому в базе они будут фигурировать в качестве ОУ, как и фирма в целом (строка «Итого» относится именно к этому ОУ). Но в отчете они располагаются по горизонтали.

Итак, каноническая структура БДР такова (см. таблицу).

Таблица

Каноническая структура БДР или базовая классификация объектов учета для БДР

Обратите внимание, что это одна из необходимых классификаций объектов учета.

Как связаны структуры БДДС и БДР? Чем теснее, тем лучше. В идеале структуры БДДС и БДР должны совпадать. Иначе логика анализа будет неочевидной. Финансовые директора, требуйте совпадения структур БРД и БДДС!

Обобщенная логическая база данных, используемая в том числе для БДР

«Когда мы пытаемся вытащить что-нибудь одно, оказывается, что оно связано со всем остальным…»

Закон Муира

Стандартизация структуры. В части БДР логическая база данных должна иметь универсальную структуру. Любое решение будет дополнением или просто аналогом следующего логического файла:

ПЕРВИЧНЫЙ УЧЕТ (СТАТЬЯ, ОБЪЕКТ УЧЕТА, ПЕРИОД, ДАТА, КОЛИЧЕСТВО, ПРИЗНАК = {План, Факт, Норматив}, ЕДИНИЦА ИЗМЕРЕНИЯ, ОТВЕТСТВЕННЫЙ…)

Структура создается в первую очередь для ведения данных, то есть ежедневной фиксации затрат (расходов). Это и есть первичный учет. Кроме того, данная модель используется для планирования и бюджетирования, а также нормирования и контроля.

Дерево или сеть ОУ. Каждый объект учета имеет шифр в рамках классификатора. Классификатор объектов учета в общем виде представляет собой реляционную модель данных. Кроме того, он исторически меняется. Именно поэтому модель данных должна быть сделана профессионально. Классификатор объектов учета — ключевой вопрос управленческого учета. Более того, в моей методике разработки управленческого учета это первый пункт. Минуя его, трудно двигаться дальше. ТПР имеются, особенно хорошо работают отраслевые решения. Тем не менее построение классификатора объектов учета — задача на 25—30% творческая.

Дерево или сеть ресурсов (статей). Здесь построение классификатора еще более типовая задача. Попробую перечислить типовые вопросы:

1. Разделять собственные ресурсы и сторонние? Да, конечно.

2. Какова предельная вложенность статей? Неограничена. Это для отчета сие неудобно, а для базы данных самое оно. Особенно это касается номенклатуры товаров и материалов. Очевидно, что данные классификаторы — это части классификатора объектов учета. Именно потому данный классификатор является более сложным и ведущим по отношению к дереву статей.

3. Стоит ли делить ресурс (статью) на подстатьи по способу использования? Нет, поскольку это обеспечивает классификатор объектов учета. Все детали бюджетной жизни фирмы в отношении использования ресурсов отражаются в классификаторе.

Методика построения плана (классификатора) статей БДР

«Не учите меня жить. (Эллочка-людоедка). Лучше помогите материально».

К/ф «Москва слезам не верит»

ЭТАП 1. Построение базы классификатора статей БДР сверху вниз.

Исполнители: финансовый директор или начальник ПЭО при участии руководителей подразделений (ЦФО) и топ-менеджеров.

Определение: база классификатора статей – это классификатор ресурсов: «вид сверху» (трехуровневый или полный – для материалов может быть и больше уровней). Он составляется экспертно.

Данный этап традиционен. Если он заканчивается тем, что структура статей неудовлетворительна, неполна, то переходим ко второму этапу.

Шаг 1.1. Приведение существующего БДР к стандартному виду, то есть принятому в МСФО (см. таблицу).

Шаг 1.2. Внесение очевидных исправлений в статьи. Обычно это очистка ресурса (статьи) от объекта учета. Другими словами, в названии множества статей свалены в кучу и ресурсы, и объекты учета. Отделим мухи от котлет.

ЭТАП 2. Построение полного классификатора статей БДР снизу вверх.

Этот этап обязательный. Он необходим для проверки и уточнения статей, сформированных сверху:

• вариант А. Поднимите первичные данные о платежах за последний квартал. Тем самым на 95% данные для построения требуемого классификатора у вас уже есть. Начните с типовых платежей. Вспомните все исключительные частные платежи;
• вариант Б. Мозговой штурм в каждом ЦФО изолированно от других ЦФО.

Исполнители: начальник ПЭО, главный бухгалтер.

Литература:

1. Мицкевич А.А., Константинова Е.А. Экономическая информация и модели данных: учебное пособие. — М., 1987.

2. Озкарахан Э. Машины баз данных и управление базами данных: пер. с англ. — М., 1989.