На практике иногда возникают ситуации, когда актив, первоначально приобретавшийся для перепродажи, начинает использоваться в деятельности организации. При этом он перестает считаться товаром и при наличии соответствующих признаков подлежит зачислению в состав основных средств. О том, как правильно осуществить такой перевод и с какими вопросами придется столкнуться, мы расскажем в данной статье.
Формируем первоначальную стоимость основного средства
Обычно при переводе товара в состав основных средств его стоимость приходится пересчитывать. Это обусловлено различными правилами формирования стоимости товаров и основных средств.
Так, в первоначальную стоимость основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете всегда включается стоимость их доставки (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). А вот в учете товаров возможны варианты. Если продавец товара в первичных документах выделил стоимость доставки отдельной строкой, покупатель может включить ее или в состав издержек обращения (расходов на продажу) (ст. 320 НК РФ и п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), или в стоимость приобретения товара (ст. 320 НК РФ и п. 5 и 6 ПБУ 5/01). При учете стоимости доставки в составе издержек обращения она и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывается в расходы пропорционально себестоимости проданных товаров. Выбранный вариант учета должен быть закреплен в учетной политике.
Таким образом, если был выбран вариант учета без включения стоимости доставки в стоимость приобретения товара, в первоначальную стоимость основного средства помимо стоимости приобретения товара нужно будет включить стоимость его доставки.
Однако определить точные величины этих стоимостей (товара и его доставки) можно не всегда. Так, например, если складской учет ведется сортовым методом и реализованные товары списываются по средней себестоимости, организация не сможет точно определить, когда и по какой цене был куплен данный конкретный экземпляр товара и сколько было уплачено за его доставку.
В этом случае первоначальная стоимость основного средства будет складываться из средней себестоимости товара и расходов на его доставку, исчисленных расчетным путем по среднему проценту (ст. 320 НК РФ и п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н), либо средней себестоимости товара, если стоимость доставки уже учтена в ней.
Пример 1
Организация занимается оптовыми продажами копировальной техники. Складской учет ведется сортовым способом, а списание товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете происходит по средней себестоимости. Согласно учетной политике стоимость доставки в стоимость приобретения товаров не включается, а относится на издержки и списывается пропорционально себестоимости проданных товаров. 11 января было решено один ксерокс передать в бухгалтерию. Средняя себестоимость ксерокса на момент его передачи — 21 000 руб.
На начало месяца:
остаток нереализованных товаров — 5 млн руб.;
транспортные расходы на счете 44, приходящиеся на остаток нереализованных товаров, — 250 000 руб.
Рассчитаем средний процент транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара:
(250 000 руб. : 5 000 000 руб.) х 100% = 5%.
Рассчитаем долю транспортных расходов, приходящихся на переданный в бухгалтерию ксерокс:
21 000 руб. х 5% = 1050 руб.
Первоначальная стоимость ксерокса при его принятии на учет в качестве основного средства составит:
21 000 руб. + 1050 руб. = 22 050 руб.
В бухгалтерском учете это отражается проводками:
Дебет 08 Кредит 41
— 21 000 руб. — учтена стоимость ксерокса;
Дебет 08 Кредит 44
— 1050 руб. — учтена доля транспортных расходов, приходящаяся на ксерокс;
Дебет 01 Кредит 08
— 22 050 руб. — ксерокс принят к учету в качестве основного средства.
Если же на складе ведется партионный учет, либо организация применяет метод списания товаров по себестоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО), себестоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО — разрешен только в налоговом учете) или по себестоимости каждой единицы товара, у нее будут точные данные о стоимости товара и расходах на его доставку.
Пример 2
Организация занимается оптовыми продажами копировальной техники и ведет партионный учет товаров. 19 ноября 2009 г. была приобретена партия ксероксов в количестве 1000 штук по цене 20 900 руб. за штуку (без учета НДС). Расходы на доставку этой партии составили 150 000 руб.
В январе решено один ксерокс из этой партии передать в бухгалтерию.
Доля транспортных расходов, приходящихся на переданный в бухгалтерию ксерокс, составляет 150 руб. (150 000 руб. : 1000 шт.).
Первоначальная стоимость ксерокса при его принятии на учет в качестве основного средства составит:
20 900 руб. + 150 руб. = 21 050 руб.
Налог на имущество
Для российских организаций объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Поэтому, как только актив будет переведен из товаров в состав основных средств, его необходимо учитывать при расчете налоговой базы по налогу на имущество.
НДС
Помимо вопросов правильного формирования первоначальной стоимости при переводе товара в состав основных средств возникает вопрос, надо ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при оприходовании этого товара.
Дело в том, что по приобретенным основным средствам вычет НДС производится только после принятия их на учет (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако в НК РФ не уточняется, на каком именно счете должны быть учтены основные средства. Налоговые органы считают, что при приобретении основных средств право на вычет НДС появляется у налогоплательщика только после их зачисления на счет 01 (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, от 05.05.2005 № 03-04-08/111 и от 22.03.2004 № 04-03-08/16). Эта позиция основана на Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. В ней сказано, что «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01». Из этого делается вывод, что, пока актив не попал на данный счет, он не считается основным средством. При этом подходе существует вероятность, что налоговые органы могут потребовать восстановить НДС, принятый к вычету, по правилам, установленным для товаров, и вновь принять его к вычету можно будет, только когда актив будет учтен на счете 01.
Однако если перевод товара в состав основных средств (с зачислением его на счет 01) произошел в одном квартале, то налоговых рисков по НДС не возникает. Ведь даже если налоговые органы потребуют восстановить НДС, правомерно принятый к вычету при покупке товара, организация имеет все основания, чтобы в том же налоговом периоде применить налоговый вычет по основному средству.
Другое дело, если перевод товара со счета 41 на счет 08 и его ввод в эксплуатацию в качестве основного средства (с зачислением на счет 01) произошли в разных налоговых периодах (кварталах). В этом случае существует риск, что налоговые органы потребуют в налоговом периоде, когда был осуществлен перевод товара со счета 41 на счет 08, восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС по товару, подать за этот период уточненную декларацию по НДС и доплатить налог в бюджет.
На наш взгляд, если основное средство будет использоваться в операциях, облагаемых НДС, восстанавливать НДС при переводе товара в состав основных средств не нужно.
Дело в том, что НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ), а именно:
— имущество передается в качестве взноса в уставный капитал;
— имущество будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС или реализуемых за пределами территории РФ, или для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, либо для операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов;
— НДС был принят к вычету по авансу в счет предстоящих поставок товаров. Восстановить этот НДС нужно будет в момент оприходования этих товаров или в момент возврата аванса, если сделка не состоялась.
Как видно из перечня, восстановление НДС при переводе товара в состав основных средств действующим законодательством не предусмотрено.
Кроме того, по мнению ВАС РФ, право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком основного средства, у налогоплательщика-покупателя возникает в полном объеме с момента принятия такого объекта на учет. При этом действующее законодательство не связывает данное право с постановкой основных средств на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету (Определение ВАС РФ от 03.03.2009 № ВАС-1795/09). То есть организация вправе принять НДС к вычету при учете основного средства на любом счете.
Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС при переводе товара в состав основных средств, если имущество будет использоваться в операциях, облагаемых НДС. Однако нужно быть готовым к возможным претензиям со стороны налоговых органов и отстаиванию своей позиции в суде.
Если же основное средство будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, налог нужно будет восстановить. Основание — подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
НДС нужно будет частично восстановить, если основное средство будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Сумма, подлежащая восстановлению, определяется из пропорции, в которой основное средство используется в той и другой деятельности. Указанная пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных в течение налогового периода (квартала) (п. 4 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 12.11.2008 № 03-07-07/121 и от 23.10.2008 № 03-03-05/136).
Пример 3
Организация занимается оптовыми продажами копировальной техники и розничной продажей очков, линз и оправ для очков (не солнцезащитных). Продажи очков, линз и оправ для очков (не солнцезащитных) не облагаются НДС на основании подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В декабре было решено один ксерокс передать в бухгалтерию. Цена приобретения ксерокса — 24 662 руб. (в том числе НДС 3762 руб.).
Стоимость отгруженных товаров за IV квартал составила 5 млн руб. (без учета НДС), в том числе стоимость продаж, не облагаемых НДС, — 1 млн руб.
Поскольку ксерокс будет использоваться в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС, для расчета доли, приходящейся на необлагаемую деятельность, рассчитаем пропорцию:
1 000 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100% = 20%.
Таким образом, при переводе ксерокса из товаров в состав основных средств нужно восстановить 20% от НДС, ранее принятого к вычету:
3762 руб. х 20% = 752,4 руб.
Если бы ксерокс передавался в подразделение, занятое продажей очков, линз и оправ для очков (не солнцезащитных), восстановлению подлежала бы вся сумма НДС, ранее принятая к вычету в размере 3762 руб.
Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость основного средства, а учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Документальное оформление перевода
Решение руководителя организации о переводе товара в состав основных средств оформляется приказом или распоряжением. На основании решения руководителя следует оформить первичный документ, подтверждающий факт перевода актива из состава товаров в состав основных средств.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Но унифицированной формы для отражения операции по переводу товара в состав основных средств нет. Поэтому организации придется ее разработать самостоятельно. Указанная форма должна содержать следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ):
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
* * *
Итак, при переводе товара в состав основных средств важно правильно сформировать первоначальную стоимость основного средства. Ведь от нее будет зависеть правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество. Кроме того, процедура перевода товара в состав основных средств сопряжена с определенными налоговыми рисками по НДС. Чтобы минимизировать вероятность их наступления, рекомендуем по возможности избегать ситуаций, когда товар переводится на счет 08 со счета 41 в одном квартале, а принимается к учету в составе основных средств на счете 01 в другом.