Возмещение НДС «авансом»

В 2010 г. в Налоговом кодексе появилась новая норма, предусматривающая заявительный порядок возмещения НДС. Она позволяет произвести зачет (возврат) суммы НДС, заявленной в налоговой декларации к возмещению, до завершения проводимой на основе этой декларации камеральной налоговой проверки.
О том, как и при каких условиях можно получить ускоренное возмещение НДС, вы узнаете из этой статьи.

Не обязанность, а право

Существующий порядок возмещения НДС (ст. 176 НК РФ) предусматривает длительный срок рассмотрения налоговыми органами декларации, в которой заявлено право на возмещение. Сначала в течение трех месяцев со дня представления декларации проводится ее камеральная проверка (п. 2 ст. 88 НК РФ). И если по результатам проведения проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, в течение семи дней после ее окончания налоговый орган принимает решение о возмещении соответствующих сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Для ускорения процесса возмещения НДС без снижения качества налогового контроля с 2010 г. в дополнение к существующему введен заявительный порядок возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ), который позволяет налогоплательщикам при соблюдении определенных условий получить возмещение по истечении 11 дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка.

Таким образом, с 2010 г. налогоплательщики получили право выбора (п. 12 ст. 176 НК РФ): воспользоваться заявительным порядком или использовать существующий порядок возмещения НДС.

На кого распространяется заявительный порядок

Заявительным порядком возмещения НДС могут воспользоваться налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию. Банковская гарантия должна содержать обязательство банка по требованию налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения в заявительном порядке.

Без представления банковской гарантии заявительным порядком могут воспользоваться налогоплательщики-организации, удовлетворяющие следующим критериям:

• со дня создания организации до дня подачи налоговой декларации должно пройти не менее трех лет;
• объем налоговых платежей организации по НДС, акцизам, налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых за три последних календарных года, предшествующих году, в котором подано заявление о применении заявительного порядка, должен составлять в совокупности не менее 10 млрд руб. (в этот объем не включаются суммы налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента).

Требования к банковской гарантии

Банковская гарантия может быть выдана не любым банком, а только включенным в перечень, который ведется Минфином России на основании данных Банка России. Перечень подлежит размещению на официальном сайте Минфина России. На момент написания статьи такой перечень пока опубликован не был.

Чтобы попасть в перечень, банк должен удовлетворять следующим требованиям (п. 4 ст. 176.1 НК РФ):

• иметь лицензию на осуществление банковской деятельности;
• вести банковскую деятельность не менее пяти лет;
• уставный капитал банка должен быть не менее 500 млн руб.;
• собственный капитал банка должен быть не менее 1 млрд руб.;
• банк должен соблюдать обязательные нормативы, предусмотренные Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;
• у банка не должно быть случаев применения к нему мер по финансовому оздоровлению.

За соответствием банков этим требованиям будет следить Банк России. И в случае выявления несоответствий Банк России обязан в пятидневный срок сообщить об этом Минфину для исключения такого банка из перечня (п. 5 ст. 176.1 НК РФ).

В этой связи у налогоплательщиков имеются определенные риски. Может возникнуть такая ситуация. На момент получения банковской гарантии налогоплательщиком банк был включен в перечень разрешенных банков. Но в период рассмотрения налоговым органом возможности использования налогоплательщиком заявительного порядка возмещения НДС банк исключают из этого перечня. В этом случае налогоплательщику будет отказано в применении заявительного порядка, поскольку банковская гарантия перестала соответствовать предъявляемым к ней требованиям. Однако вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии уже выплачено. В результате вместо ускоренного возмещения НДС налогоплательщик понесет убытки на стоимость банковской гарантии. Более того, налоговые органы скорее всего будут придерживаться мнения, что в этом случае налогоплательщик не сможет включить стоимость такой банковской гарантии в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций (письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2005 № 20-12/5807 «Об учете расходов на приобретение банковской гарантии»).

Помимо того что банковская гарантия должна быть выдана банком, входящим в перечень разрешенных банков, к ней предъявляются следующие требования (п. 6 ст. 176.1 НК РФ):

• она должна быть безотзывной и непередаваемой;
• она не должна содержать указаний на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ;
• срок ее действия должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;
• сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

Банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока ее действия.

О выдаче гарантии банк обязан сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее дня, следующего за днем выдачи. Форму и порядок такого уведомления должна определить ФНС России (п. 3 ст. 176.1 НК РФ).

Как происходит ускоренное возмещение НДС

Налогоплательщик, решивший воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, должен представить налоговую декларацию по НДС вместе с банковской гарантией, соответствующей требованиям п. 4 и 6 ст. 176.1 НК РФ, и заявлением о применении заявительного порядка возмещения налога (налогоплательщики, указанные в подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, банковскую гарантию не представляют). Заявление подается в свободной форме, но в нем обязательно должно быть указано, что «налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено налоговым органом полностью или частично». Также в заявлении обязательно должны быть указаны реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

Исходя из буквального прочтения подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ можно сделать вывод, что декларация и банковская гарантия должны быть представлены одновременно, то есть в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом). А вот заявление о применении заявительного порядка возмещения налога можно представить не позднее пяти рабочих дней со дня подачи налоговой декларации (п. 7 ст. 176.1 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос: будет ли отказано налогоплательщику в праве воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, если он представит банковскую гарантию не с декларацией, а позже, вместе с заявлением? На наш взгляд, отказать налогоплательщику на этом основании нельзя, поскольку он реализует свое право на заявительный порядок только с момента подачи заявления (п. 7 ст. 176.1 НК РФ). Ведь только с этого момента налоговые органы начинают рассматривать представленные документы (в том числе и банковскую гарантию) на предмет их соответствия установленным к ним требованиям (п. 8 ст. 176.1 НК РФ). Поэтому предоставление банковской гарантии не вместе с декларацией, а в течение срока, установленного для подачи заявления, никак не влияет на установленный порядок заявительного возмещения НДС. Однако нельзя исключить, что у налоговиков может быть и иное мнение. Поэтому до оглашения официальной позиции по этому вопросу лучше не рисковать и представлять банковскую гарантию вместе с налоговой декларацией.

В течение пяти дней со дня подачи заявления налоговый орган на основании представленных документов проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных п. 2, 4, 6 и 7 ст. 176.1 НК РФ, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогам и задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам и принимает решение о возмещении НДС или об отказе в возмещении.

О своем решении налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 8 ст. 176.1 НК РФ). Таким образом, решение налогового органа налогоплательщик должен получить в течение 10 рабочих дней после подачи им заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС.

Отказать налогоплательщику в ускоренном возмещении НДС налоговые органы могут, только если им не соблюдены требования п. 2, 4, 6 и 7 ст. 176.1 НК РФ. В этом случае возмещение НДС происходит в обычном порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. При отказе в возмещении в решении налогового органа должны быть указаны нормы ст. 176.1 НК РФ, нарушенные налогоплательщиком. В остальных случаях налоговый орган принимает решение о возмещении НДС.

При наличии задолженности по налогам (пеням, штрафам) и соблюдении налогоплательщиком требований п. 2, 4, 6 и 7 ст. 176.1 НК РФ возмещение НДС происходит в форме зачета в счет погашения образовавшейся задолженности. При этом начисление пеней на указанную недоимку осуществляется до дня принятия налоговым органом решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (п. 9 ст. 176.1 НК РФ). Оставшаяся после зачета сумма НДС (или вся сумма НДС, подлежащая возмещению, если у налогоплательщика отсутствует недоимка) возвращается налогоплательщику на счет, указанный в заявлении, не позднее 11 рабочих дней со дня подачи заявления.

При нарушении сроков возврата суммы налога на нее начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в период нарушения срока возврата (п. 10 ст. 176.1 НК РФ). Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган обязан уплатить оставшуюся сумму процентов в течение пяти рабочих дней со дня перечисления налогоплательщику возвращаемой суммы НДС и начисленных процентов.

Когда можно вздохнуть свободно

Получив сумму возмещенного НДС на свой расчетный счет, вы получаете ее авансом. Вы можете использовать ее в качестве оборотных средств, но нужно помнить, что до окончания камеральной проверки налоговой декларации по НДС существует вероятность возврата этих сумм налоговикам.

Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после ее окончания обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 12 ст. 176.1 НК РФ). Таким образом, только получив сообщение от налоговиков об отсутствии выявленных нарушений, через три месяца и семь рабочих дней со дня представления декларации налогоплательщик сможет свободно распоряжаться возмещенным НДС.

Если при камеральной проверке выявлены нарушения

Если при проведении камеральной налоговой проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение 10 дней после ее окончания составляет акт налоговой проверки (по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@). Этот акт подписывается лицами, проводившими проверку, и налогоплательщиком (его представителем). В течение пяти дней с момента его подписания акт вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком возражения рассматриваются руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку. В течение 25 рабочих дней со дня вручения акта налогоплательщику руководитель налогового органа принимает решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 13, 14 ст. 176.1 НК РФ).

О принятом решении налоговый орган сообщает налогоплательщику в письменной форме в течение пяти рабочих дней с момента его принятия. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 16 ст. 176.1 НК РФ).

Одновременно с сообщением о принятии решения налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им в заявительном порядке сумм НДС. Если налогоплательщику были уплачены проценты за просрочку возврата суммы возмещения НДС, он обязан их вернуть в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке (п. 17 ст. 176.1 НК РФ). На подлежащие возврату суммы начисляются проценты исходя из удвоенной ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования излишне возмещенными суммами НДС. Указанные проценты начисляются начиная со дня фактического получения налогоплательщиком возмещенных сумм НДС или со дня принятия решения о зачете — в случае зачета суммы НДС в заявительном порядке.

Требование о возврате вручается налогоплательщику лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами требование о возврате вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 19 ст. 176.1 НК РФ).

Возврат излишне возмещенных сумм НДС

Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти рабочих дней со дня его получения (п. 20 ст. 176.1 НК РФ). Если в течение этого срока возврат не осуществлен, налоговый орган направляет требование об уплате этих сумм банку, выдавшему банковскую гарантию. Банк обязан выплатить их в течение пяти рабочих дней с момента получения требования. Если банк-гарант в указанный срок не исполнит требование об уплате по банковской гарантии, налоговый орган списывает с него суммы, указанные в данном требовании, в бесспорном порядке (п. 21 ст. 176.1 НК РФ).

В течение десяти рабочих дней после исполнения обязанности банка по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику уточненное требование о возврате с указанием сумм, подлежащих уплате в бюджет. По-видимому, речь идет о процентах, начисленных за период с момента получения налогоплательщиком требования о возврате до момента уплаты банком-гарантом требуемых сумм.

Если налогоплательщик в течение пяти рабочих дней с момента получения уточненного требования не возвратил указанные в нем суммы, они взыскиваются с налогоплательщика в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика по правилам ст. 46 и 47 НК РФ.

Аналогичным образом (путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика) осуществляется возврат излишне возмещенных сумм НДС в случае их неуплаты налогоплательщиком, имеющим право на заявительный порядок возмещения налога без предоставления банковской гарантии, а также в случае невозможности взыскания сумм по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия (п. 23 ст. 176.1 НК РФ).

Особенности подачи уточненной декларации

Представление уточненной налоговой декларации при использовании заявительного порядка возмещения НДС осуществляется в обычном порядке по правилам ст. 81 НК РФ с учетом следующих особенностей.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до принятия решения о возмещении (или об отказе в возмещении), то такое решение по ранее поданной налоговой декларации не принимается, а будет приниматься в отношении уточненной декларации.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия решения о возмещении, но до завершения камеральной налоговой проверки, указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Об отмене решения о возмещении налоговый орган уведомляет налогоплательщика не позднее дня, следующего за днем принятия решения.

При этом суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, исчисленных исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России.

***

Итак, применять заявительный порядок имеет смысл только при наличии сумм НДС, заявленных в налоговой декларации к возмещению, значительно превышающих стоимость банковской гарантии. Да и получить банковскую гарантию не так-то просто. Поэтому практически воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС смогут в основном организации-экспортеры, инвесторы, застройщики и другие организации со значительными суммами НДС к возмещению, способные обеспечить своим имуществом получение банковской гарантии.