Читаем Кодекс дословно
Налоговый кодекс разрешает единовременно включать в расходы часть стоимости основных средств. Списываемая в расходы сумма получила название амортизационной премии. Ее размер в зависимости от амортизационной группы составляет 10 или 30% (для третьей — седьмой групп) первоначальной стоимости.
Применение амортизационной премии является правом налогоплательщика. Если он решает воспользоваться таким правом, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).
В аналогичном порядке учитываются и затраты на модернизацию (достройку, техническое перевооружение), увеличивающие первоначальную стоимость основного средства. То есть основное средство включается в амортизационную группу по первоначальной стоимости с учетом затрат на его модернизацию и за минусом амортизационной премии, начисленной как с первоначальной стоимости, так и со стоимости модернизации. Именно с этой величины начисляется амортизация по основному средству.
Если такое основное средство реализуется до истечения пятилетнего срока с момента ввода в эксплуатацию, амортизационная премия восстанавливается и включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Это правило действует с 2009 г. При реализации основного средства полученные доходы можно уменьшить на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Но как определить остаточную стоимость, если в отношении основного средства применялась амортизационная премия?
По общему правилу остаточная стоимость основного средства представляет собой разницу между его первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Но какую первоначальную стоимость нужно брать в расчет: ту, по которой основное средство приобреталось, или ту, по которой оно включено в амортизационную группу (уменьшенную на сумму амортизационной премии)? И нужно ли включать восстановленную амортизационную премию в суммы начисленной амортизации? Налогоплательщиков эти вопросы волнуют давно. Но только в 2011 г. Минфин России дал подробные ответы на них.
Все стало ясно и понятно
В письме от 17.08.2011 № 03-03-06/1/493 Минфин России разъяснил, что при расчете остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается стоимость, по которой оно было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Амортизационная премия в целях расчета остаточной стоимости основного средства амортизационными отчислениями не является.
Таким образом, расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в составе внереализационных доходов согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ на момент реализации амортизируемого имущества, при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитываются.
Позиция Минфина России абсолютно справедлива. Ведь учет амортизационной премии в составе амортизации приведет к двойному налогообложению.
Аналогичная позиция содержится и письмах от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61.
Прежняя позиция Минфина
Ранее разъяснения Минфина России были весьма противоречивыми. Так, в письме от 26.03.2009 № 03-03-06/1/188 специалисты финансового ведомства отмечали, что, восстановив амортизационную премию, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от продажи объекта основных средств на его остаточную стоимость, определенную без учета восстановленной амортизационной премии. Из этих разъяснений можно было сделать вывод, что восстановленная амортизационная премия не учитывается в составе начисленной амортизации. А в отношении первоначальной стоимости разъяснения ясности не вносили.
В более поздних письмах (от 26.10.2009 № 03-03-06/1/690 и от 21.05.2009 № 03-03-06/1/336) Минфин России разъяснял, что остаточная стоимость основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии. Эти разъяснения можно было понять так, что в расчет следует брать первоначальную стоимость, уменьшенную на сумму амортизационной премии. При этом вопрос о включении восстановленной премии в состав начисленной амортизации оставался открытым.
В письме от 10.11.2009 № 03-03-06/2/220 Минфин России уточнил, что в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается стоимость, по которой оно было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования. Однако в последующих письмах финансисты вновь вернулись к туманным разъяснениям, что остаточная стоимость не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии (письма от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490 и от 01.02.2010 № 03-03-06/1/34).
Отметим, что, по мнению ФНС России, расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то есть являются составной частью признаваемой в качестве расхода амортизации (письмо от 10.06.2009 № ШС-22-3/461@).
Но думаем, что троекратно высказанная в этом году позиция вышестоящего ведомства все-таки изменит подход налоговиков к этому вопросу.